I. Position und Wesen der Eigenverantwortlichkeit

Die Berufspflichten des Wirtschaftsprüfers (WP) sind umfangreich und bedeutend. Folgt man der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) und dem Katalog des vom Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) herausgegebenen Wirtschaftsprüferhandbuches (WPH), der sich an der WPO orientiert, dann gehören hauptsächlich dazu: Eigenverantwortlichkeit, Gewissenhaftigkeit, Unabhängigkeit (mit ihrer wichtigen Komponente der Unbefangenheit), Unparteilichkeit und Verschwiegenheit.

„Der WP ist gehalten, seinen Beruf eigenverantwortlich auszuüben. Er hat sein Handeln in eigener Verantwortung zu bestimmen, sich selbst ein Urteil zu bilden und seine Entscheidungen selbst zu treffen. Er muss die Tätigkeit seiner Mitarbeiter so überblicken und beurteilen können, dass er sich selbst eine auf Kenntnis beruhende eigene fachliche Überzeugung bilden kann ... . Der WP darf keinen fachlichen Weisungen unterliegen, die ihn verpflichten, insbesondere Prüfungsberichte und Gutachten auch dann zu unterzeichnen, wenn sich ihr Inhalt nicht mit seiner Überzeugung deckt.“ (WPH 2006, S. 92)

Im Hinblick auf die Aufgabenstellung des Wirtschaftsprüfers, die hohen öffentlichen Erwartungen und die Stärke ihrer Bindungswirkung darf man der Eigenverantwortlichkeit die Stellung einer „prima inter pares“ unter den Berufspflichten einräumen. Dass ihr eine Leitfunktion zukommt, ist auch daran zu erkennen, dass in jeden Vorspann für die einzelnen IDW-Prüfungsstandards, die als Richtlinien für die Behandlung bestimmter Themen durch Wirtschaftsprüfer gelten, eine besondere Vorbehaltsklausel mit dem Titel aufgenommen wurde „Unbeschadet ihrer Eigenverantwortlichkeit“.

II. Pflichtverletzungen und Kritik

1. Nicht erkannte Verstöße gegen Rechnungslegungsvorschriften

Bereits seit vielen Jahren gerät der Berufsstand regelmäßig unter starke Kritik, weil die Öffentlichkeit, im Wesentlichen aber diejenigen, die als Anteilseigner, Mitarbeiter und Lieferanten ein unmittelbares Interesse an einem Unternehmen haben, kein Verständnis dafür aufbringen können, dass bewusst falsche Angaben in Jahres- oder Zwischenabschlüssen von den zuständigen Prüfern nur verspätet oder überhaupt nicht aufgedeckt wurden.

Erst mit der Betrachtung einer weltweiten Zeitreihe, die bereits Ende der 1980er-Jahre beginnt, wird deutlich, dass die Öffentlichkeit immer wieder mit gravierenden Vorfällen (bis hin zur schadensbedingten Auflösung einer großen WP-Gesellschaft) konfrontiert wurde. Laut Presseinformationen handelte es sich um:

Scheingeschäfte

• Fiktive Umsätze: Biodata, BMS, CA, Enron, Flowtex, Merck, Phönix, Reliant,
• Andere Scheingeschäfte: Ision, Parmalat (fiktive Finanzanlagen), Refugium.

Sonstige Verstöße

• Aufwand falsch behandelt: CA, Dell, RIM, Worldcom,
• Einnahmen falsch dargestellt: AOL,
• Erträge zu hoch ausgewiesen: Ahold,
• Umsätze zu früh gebucht: EM.TV, Kmart, Xerox, Qwest,
• Verluste zu niedrig ausgewiesen: Alstom,
• Vorräte teilweise falsch bilanziert: Boss.

2. Ursachen für pflichtwidriges Verhalten

a. Die Anfälligkeit von Prüfungskonzepten

Wer sich mit den einzelnen Verstößen beschäftigt, wird sich die Frage stellen, wie es geschehen konnte, dass Fehler mit einer großen Dimension lange Zeit unerkannt blieben. Ein ganzes Bündel von Faktoren mit jeweils unterschiedlichen Ausprägungen, beispielsweise

• die Förderung des Karrieredenkens, die zu einem Abbau des qualifizierten Mittelbaus in den WP-Gesellschaften geführt hat,
• eine zunehmende Befangenheit durch den starken Einfluss des Beratungsgeschäftes,
• ein fehlgeleitetes Denken in Dokumentationsformalismen,
• ein enormer Honorardruck, ausgelöst durch einen zunehmenden Wettbewerb,
• vorauseilende Reviews von Quartalsabschlüssen, die der eigentlichen Jahresabschlussprüfung die Kraft rauben und ihr damit ihr ureigenes Profil nehmen und
• ein ausgeprägtes Wachstumsdenken, das regelmäßig zu einer Ausdünnung von Prüfungsteams führt, weil erfahrene Mitarbeiter bei neuen Mandanten benötigt werden,

war der Grund dafür, dass die Einstellung zur Eigenverantwortlichkeit erheblich an Bedeutung verloren hat. Man versucht zwar, unterstützt durch modifizierte nationale und internationale Standards, sich stärker auf veränderte Risikoprofile und die Risikovernetzung zu konzentrieren, aber neue Gefahren drohen, wenn man erfährt, dass Forderungen nach einer „höheren Geschwindigkeit der Prüfung“ diskutiert werden. Wenn das Management der Mandanten dann aus Erfahrung weiß, dass

• Abschlussprüfer nach bestimmten Themen (z.B. nach Länderrisiken) gar nicht mehr fragen,
• man ein Team, seine Unerfahrenheit und Zeitnot ausnutzend, leicht mit überredenden, aber keineswegs zwingenden Unterlagen und Informationen über Prüfungsdifferenzen zufriedenstellen kann oder dass
• sich dieses leicht durch Spielen auf Zeit oder durch Einschüchterung von problembehafteten Feldern fernhalten lässt und mit kleineren Feststellungen bereits zufrieden ist,

dann werden bereits die ersten Weichen für das Unheil gestellt. Es bedarf dann nur noch besonderer Umstände – in der Regel ausgelöst durch die Erkenntnis, dass ein intern gefordertes und extern (häufig zu früh) „propagiertes Jahresergebnis“ nicht durch den sich abzeichnenden Geschäftsgang zu erreichen sein wird -, um den bereits vorhandenen Gedanken an eine Bilanzmanipulation in die Tat umzusetzen.

b. Konsultationsresistenz

Selbstüberschätzung und Budgetdiktate haben in vielen Fällen dazu geführt, dass auf eine Konsultation ganz oder teilweise verzichtet wurde. Das ist umso erstaunlicher, als technologische Entwicklungen (z.B. die Auswirkung von Innovationen), Marktvolumina (z.B. Verbreitung bestimmter Produkte) oder spezifische Sachverhalte (z.B. der Stand eines Gerichtsverfahrens) in Anbetracht ihrer enormen Komplexität die Einholung von externem Rat geradezu herausforderten. Außerdem darf nicht übersehen werden, dass auf Dauer fehlende bzw. unzureichende Konsultation die Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers gefährdet.

c. Das Beharrungsvermögen

Prüfungsschwerpunkte haben immer wieder ein merkwürdiges Beharrungsvermögen. Man wird der dynamischen Entwicklung eines Unternehmens aber nicht gerecht, wenn man das in der Regel knappe Zeitbudget unverändert auf die einzelnen Abschlusspositionen verteilt. Die Zuordnung ist unter dem Gesichtspunkt der Wesentlichkeit (u.U. jährlich) anzupassen.

d. Reduzierte Signalfunktionen

Auf den einzelnen Plattformen (Verwaltungsräte, Wirtschaftspresse, Hochschulen und Verbände) herrschen neue Bedingungen.

• Abweichungen von bewährten Geschäftsmodellen (insbesondere bei Banken) und die damit verbundenen Risiken werden nur unzureichend untersucht,
• die Wirtschaftspresse hat sich, lediglich Schlagworte benutzend, weitestgehend abgewöhnt, die Aufgaben der Abschlussprüfer und die erforderliche Sicherheit ihrer Aussagen zur Diskussion zu stellen,
• Hochschulaktivitäten – z.T. von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften finanziell unterstützt - und die Berufsverbände, auf die Justierung theoretischer Anforderungen spezialisiert und vor Fehleranalysen häufig zurückschreckend, lassen eine auffällige Scheu erkennen, sich mit der Verantwortung der Abschlussprüfer insbesondere im Zusammenhang mit der sich 2007 anbahnenden Finanzkrise auseinanderzusetzen bzw. Gerichtsurteile über Fehlverhalten kritisch zu würdigen.

Prüfungskonzepte unterliegen keinem (ehrlichen) Anpassungszwang, wenn private und öffentliche Monita fehlen. Die Eigenverantwortlichkeit leidet, wenn über bedeutende Maßstäbe für die Berufsausübung nicht mehr diskutiert wird.

III. Komponenten der Eigenverantwortlichkeit

1. Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit

a. Selbstbestimmung materieller Prüfungshandlungen

Wenn ein Unternehmen einen ungeprüften Abschluss vorlegt, dann erklären seine Repräsentanten, dass alle Positionen vollständig sind, dem Unternehmen (rechtlich oder wirtschaftlich) gehören (Eigentum), bestehen (also tatsächlich existieren), richtig bewertet, korrekt ausgewiesen und genau ermittelt wurden. Es ist nun ein wesentliches Merkmal einer kritischen Grundhaltung, dass der Abschlussprüfer diese Erklärungen zunächst einmal als „reine Behauptungen“ auffasst. Persönliche Verantwortung wird dann deutlich, wenn er

• sich auf der Grundlage eigener, durch Sorgfalt erarbeiteter Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit ausreichende und angemessene, d.h. Scheingenauigkeit verhindernde Nachweise dafür verschafft, dass alle (durch das Interne Kontrollsystem angeblich gestützten) Erklärungen stimmen, und
• aufgrund eigener Überzeugung ein Prüfungskonzept entwickelt, in dem auf Behauptungen zugeschnittene Prüfungsziele sachgerecht gewichtet sind, und der Einsatz der Prüfungstechnik (Vergleich, Augenscheinnahme, Befragung, Beobachtung, Bestätigung, Einsichtnahme, Nachrechnen und aus Gründen der Vorsicht eine nochmalige Einsichtnahme) der Lage und der Entwicklung des Unternehmens gerecht wird.

Stehen Unternehmen unter Ertragsdruck, lässt sich ihr Management regelmäßig verführen, z.B. Forderungen auszuweisen, die de jure (noch) gar nicht existieren. Ohne die Einsichtnahme in Originaldokumente und die Prüfung der dort behaupteten Vorgänge (z.B. Auftrag, Versand, Rechnung und Bezahlung) sind aber Täuschungen (z.B. fiktiver Umsatz und angeblicher Gewinn) nicht zu erkennen.

b. Identifizierung von Schlüsselelementen

Um aus Dokumenten des Rechnungswesens die notwendigen Schlüsse ziehen zu können, benötigt man solide Firmen- und Branchenkenntnisse. In vielen Fällen wären von den internen und externen Prüfern umfangreiche Unterlagen (z.B. zum Übergang vom reinen Liefer- zum Systemgeschäft oder zu Art und Umfang von Garantievereinbarungen) zu analysieren gewesen, und es besteht Verdacht, dass

• eine sorgfältige Analyse entweder gar nicht stattgefunden hat - Vieles lässt sich ja nach Meinung sogenannter Experten bereits mit Plausibilitätsprüfungen und offenen Gesprächen mit dem Management schnell klären -,
• die vorgesehene Prüfungszeit - gemessen am Umfang des Geschäftsvolumens - zu kurz war oder dass
• die Prüfungen von Mitarbeitern durchgeführt wurden, die aufgrund ihrer Vorkenntnisse gar nicht in der Lage waren, Risiken zu erkennen und das notwendige Problembewusstsein zu entwickeln.

Zu Recht haben daher Arricale/Bell/Solomon/Wessels in ihrer Abhandlung „Strategic-Systems Auditing“ auf Folgendes hingewiesen: „Note that in many cases of alleged audit failure, the reported facts and circumstances suggest that the auditor did not fully understand the client’s business, the productive capacity for the industry, or other key elements of the business environment comprising the organisation’s value chain.” Und es ist sicherlich kein Zufall, dass die japanische „Financial Services Agency“ im Jahre 2006 der dortigen Tochter einer international tätigen WP-Gesellschaft die Berufsausübung für zwei Monate mit der Begründung verbot, im Rahmen ihrer Abschlussprüfungen keine ausreichenden Kontrollen zur Verhinderung von Bilanzmanipulationen installiert zu haben.

c. Berücksichtigung von Verfallzeiten

Eng verbunden mit den Kenntnissen über die Geschäftstätigkeit ist das Bewusstsein, dass sich Geschäftsmodelle, Technologien und Abläufe in dynamischen, insbesondere von der Globalisierung geprägten Unternehmen schnell ändern. Die Geschwindigkeit dieser Veränderung bestimmt die Verfallzeit der im Rahmen früherer Prüfungen gewonnenen Erkenntnisse. Es muss dann auch zu den Grundsätzen einer gewissenhaften Planung gehören, im Budget stets einen Posten für die Prüfung (von Teilen) des Internen Kontrollsystems vorzusehen, um schwierige Nachverhandlungen zu vermeiden, und die (u.U. deutlich geäußerten) Erwartungen des Managements, das Prüfungsvolumen könne nun aufgrund zunehmender Erfahrung sukzessive abgebaut werden, rechtzeitig zu zerstreuen. Der Abschlussprüfer muss – ggf. auch unter Inkaufnahme eines Verlustauftrages - von Jahr zu Jahr selbst entscheiden, wie viel Zeit er für seine Arbeit mit wechselnden Perspektiven benötigt.

2. Schaffung von Transparenz

Ein wesentliches Element der Eigenverantwortlichkeit ist die Bestimmtheit, d.h. der eindeutige Wille, den Dingen wirklich auf den Grund zu gehen und einen Honorarzwang nicht zu akzeptieren. Die Erfahrung der vergangenen 20 Jahre hat gezeigt, dass dieser Wille regelmäßig durch Kontrollillusionen und den opportunistischen Gedanken: `Es wird schon stimmen´, außer Kraft gesetzt wurde. Das war hauptsächlich dann der Fall, wenn sich dem Abschlussprüfer bei seiner Arbeit „Black Boxes“ in den Weg gestellt haben, (nach Brockhaus) Zellen, bei denen „vorwiegend das Zusammenwirken mit anderen ähnlichen Teilen betrachtet wird, während an ihrem inneren Aufbau kein wesentliches Interesse besteht oder dieser sogar unbekannt ist“. Bei diesen Zellen handelte es sich u.a. um

• das Arbeitsgerüst von Rating-Agenturen (Bewertung strukturierter Finanzprodukte),
• die externe Verwaltung von großen Vermögen (Madoff, Stanford),
• den Marktmechanismus beim Absatz von Spezialprodukten (Flowtex),
• das Interne Kontrollsystem für Termingeschäfte (Barings),
• die eigentümergeprägte Unternehmenshierarchie (Satyam),
• den logistischen Rahmen von Geldtransporten und seine juristische Basis (Heros),
• den Beschaffungsapparat gesundheitsgefährdender Spielzeuge (Matel).

Der Verzicht auf eine Zell-Analyse und der dadurch verursachte Verlust an Reichweite führten dazu, dass die Überbewertung von Vermögensgegenständen verkannt, die

Unvollständigkeit von Rückstellungen übersehen und Unterschlagungen zu spät entdeckt wurden. Dass dieser Verzicht auch eine unerlaubte Delegation von Vertrauen bedeutete, ist im Grunde genommen gar nicht zur Sprache gekommen.

3. Egalisierung von Machtverhältnissen

Wenn Fehlprognosen, risikoreiche Geschäfte, dubiose Zahlungen, Quersubventionierungen zwischen Geschäftsfeldern oder Spannungen zwischen Vorstand und Aufsichtsrat unter Ausblendung moralischer Kategorien verschwiegen werden, dann arbeitet der Abschlussprüfer unter höchst komplizierten Bedingungen. Er kann sich aber dadurch in eine solide Stellung bringen, indem er das Management auf Unternehmens- und Prozessebene (vgl. mit Unternehmung und Prozess) aufgrund seiner Sachkunde, Skepsis und Ausdauer mit einer Reihe von (protokollierten) Fragen konfrontiert und es damit entweder zu einer umgehenden Offenlegung von Daten oder zur bewussten Täuschung zwingt. Es ist nämlich ein großer Unterschied, ob man sich gegenstandslos nach Verträgen oder Sachverhalten erkundigt oder ob man gezielt z.B.

• nach wettbewerbsbeeinflussenden Absprachen (im Rahmen von Zusatzvereinbarungen) fragt, wenn man weiß, dass Bußgelder eine nicht zu unterschätzende Bedeutung haben (s. auch Bußgeldverfahren),
• Details einer Gewinn- und Verlustanalyse von Verträgen mit (ausländischen) Subunternehmern wissen will, wenn man die Struktur so genannter Vergabelisten kennt oder
• Liquiditätsgarantien (s. Liquidität) und Kooperationsrisiken zur Sprache bringt, die im Rahmen bestimmter Geschäfte eine entscheidende Rolle spielen können.

Mit dieser Konfrontation ist das Gleichgewicht der Positionen grundsätzlich wiederhergestellt. Eigenverantwortlichkeit entfaltet nur durch Bestimmtheit Kraft, akzeptiert keine Unterbrechung von Kausalketten (s. Erklärung) und schließt jede Form von Kollusion im Sinne eines „geheimen Einverständnisses“ mit Unregelmäßigkeiten aus.

4. Einbindung von Mitarbeitern

Wer über die Dimensionen der Eigenverantwortlichkeit nachdenkt, wird V.H. Peemüller folgen müssen, der nicht nur auf den Berufsträger selbst und die Übernahme von Ergebnissen Dritter, sondern insbesondere auf den Einsatz qualifizierter Mitarbeiter verweist.

„In der WP-Praxis muss eine angemessene praktische und theoretische Ausbildung des Berufsnachwuchses und Fortbildung der fachlichen Mitarbeiter nach Maßgabe der spezifischen Anforderungen der WP-Praxis organisiert werden“. (Punkt 4.3.2 der „Gemeinsamen Stellungnahme der Wirtschaftsprüferkammer und des IDW: Anforderungen an die Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis“)

Die Fürsorge für seine Mitarbeiter ragt in die Eigenverantwortung des Abschlussprüfers hinein. Auch an deren fachlicher und persönlicher Eignung wird er sozusagen im Durchgriff gemessen. „Ihre Tätigkeit muss immer noch den Stempel der Persönlichkeit des WP tragen“. (WPH 2006, S. 93). Er kann sich nur unter der Voraussetzung auf sie verlassen, dass er sie

• rechtzeitig mit der Überlegenheit strategischer Einheiten (Verbindung zwischen Prüfungszielen und Prüfungstechnik) und deren innerer Ordnung vertraut macht und damit ihre Diagnosefähigkeit (s. Diagnose) insbesondere in Krisen schult,
• unter Betonung des Systemdenkens gezielt auf ein Informationsniveau hebt, das seinem eigenen entspricht. Informationssymmetrie (s. Informationsasymmetrie) ist aber nur gewährleistet, wenn der Abschlussprüfer die Ergebnisse seiner Aufklärungsarbeit, die bei Beginn der Prüfung vorliegen, im Verlaufe der Arbeiten erweitert werden und bei Beendigung des Auftrages die Berichterstattung prägen, dem Team zeitnah zur Verfügung stellt,
• bei der Überwindung von Sprachbarrieren (nach H.J. Meyer: „beim Lesen und verstehenden Hören anspruchsvoller Texte in anderen Sprachen“) und bei der Datenentschlüsselung (z.B. bei der Zuordnung von Ergebniskomponenten) kollegial unterstützt, und sie
• nachhaltig insbesondere dann kontrolliert, wenn sie im Ausland (z.B. bei einer Tochtergesellschaft) arbeiten.

5. Bündelung der Berufspflichten

In ihrer Rolle als „prima inter pares“ dirigiert die Eigenverantwortlichkeit die konzertierte Aktion der Berufspflichten des Wirtschaftsprüfers. Die Unabhängigkeit verhindert fremden Einfluss auf die Verfolgung von Prüfungszielen und garantiert deren sachgerechte Gewichtung. Die Gewissenhaftigkeit erzeugt den Mut zur (mehrfachen) Einsichtnahme in Dokumente und zur hierarchieunabhängigen Befragung. Die Unparteilichkeit filtert Informationen zugunsten eines Urteils, das mit hinreichender Sicherheit zu formulieren ist. Die Verschwiegenheit schützt die Stabilität des kenntnisreich-eigenen Prüfungskonzeptes. Auf diese Weise entsteht ein geschichteter Maßstab, der von der Eigenverantwortlichkeit geprägt ist. Diese liefert auch das Bindemittel in Form der entsprechenden Ethik.

IV. Sicherung einer freien Berufsausübung

Ein Bestätigungsvermerk setzt im Sinne eines „nomen actionis“ eine eigenverantwortliche Arbeit voraus. Das Urteil des Abschlussprüfers, in dem kategorisch die Frage beantwortet wird, ob der Abschluss korrekt erstellt wurde und durch das in besonderer Form versichert wird, dass er aufgrund gewissenhafter Analysen zu wesentlichen Erkenntnissen gekommen ist, schafft dann auch eine solide Basis für individuelle Entscheidungen der Abschlussadressaten. Es macht zugleich die Probleme deutlich, die dann entstehen, wenn diese Basis durch leichtsinnig verursachte Fehltestate zerstört wird.

Die oben dargelegten Verstöße gegen Vorschriften der Rechnungslegung sind um so erstaunlicher, als die amerikanische Börsenaufsichtsbehörde SEC (Securities & Exchange Commission) sich bereits seit vielen Jahren mit Bilanzmanipulationen beschäftigte, deren Zweck es war, dem Anleger eine „stetige und berechenbare Ergebnisentwicklung“ zu präsentieren. Appelle an die Eigenverantwortung, Hinweise auf steigende Regressvolumina und deutliche Warnungen der SEC haben offensichtlich nicht ausgereicht, nationale und internationale Abschlussprüfer für die Raffinesse des Managements zu sensibilisieren, Bilanzpolitik in der Absicht zu missbrauchen, gesetzte Ziele (z.B. bei Umsatz oder Ergebnis) „unter allen Umständen“ zu erreichen. Wer aber die Eigenverantwortlichkeit und die durch sie gebündelten Berufspflichten missachtet, ruft in zunehmendem Umfang den Gesetzgeber auf den Plan und setzt eine dauerhaft freie Berufsausübung leichtfertig aufs Spiel.