Regelungen zur Zinsschranke

von Diplom-Betriebswirtin Birgitta Dennerlein

I. Allgemeines zur Zinsschranke

Im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 hat der Gesetzgeber den steuerlichen Zinsausgabenabzug mit der Einführung der steuerlichen Zinsschranke gemäß § 4h EStG beschränkt. Die Einführung der Zinsschranke wurde vom Gesetzgeber damit begründet, dass diese zur Sicherung des inländischen Steuersubstrats beitragen soll, indem einerseits Anreize zu einer Gewinnverlagerung ins Inland geschaffen werden und andererseits eine Verlagerung von Zinsaufwand nach Deutschland verhindert werden soll.

Die Zinsschrankenregelung bestimmt, dass Zinsaufwendungen eines Betriebs in Höhe des Zinsertrages desselben Wirtschaftsjahres sofort abziehbar sind. Entsteht ein negativer Zinssaldo, beschränkt sich die Abzugsfähigkeit der über die Zinserträge hinausgehenden Zinsen auf 30 Prozent des steuerlich maßgebenden Gewinns vor Zinsertrag, Zinsaufwand und Abschreibungen (sog. EBITDA = Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization).

Ausgangsgröße zur Ermittlung des EBITDA’s ist der maßgebende Gewinn, der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes vor Anwendung der Zinsschranke zu ermitteln ist (§ 4h III S. 1 EStG). Bei Personengesellschaften sind dabei die Ergebnisse aus den Sonder - bzw. Ergänzungsbilanzen entsprechend zu berücksichtigen. Für Kapitalgesellschaften ist die Zinsschranke in § 8a I S. 1 und S. 2 KStG geregelt. Bei diesen tritt an die Stelle des maßgebenden steuerlichen Gewinns das maßgebende zu versteuernde Einkommen, welches wiederum nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes zu ermitteln ist, vor Anwendung der Zinsschranke, vor Verlust - und Spendenabzug. Damit erhöhen bspw. verdeckte Gewinnausschüttungen und Spenden das Einkommen, während Dividenden und Veräußerungsgewinn dieses wiederum vermindern (§ 8b KStG). Bei der Ermittlung des EBITDA’s ist der maßgebliche Gewinn bzw. das maßgeb­liche Einkommen um Zinserträge zu kürzen; Zinsaufwendungen und Abschreibungen sind hinzuzuaddieren. Zu den Abschreibungen zählen dabei Sofortabschreibungen für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 II S. 1 EStG), der Aufwand aus der Auflösung des jährlichen Sammelpostens (§ 6 IIa EStG) und die Absetzungen für Abnutzung (§ 7 EStG).

Die nach den Regelungen zur Zinsschranke nicht abziehbaren Zinsaufwendungen sind im Jahr der Entstehung außerbilanziell hinzuzurechnen und erhöhen damit den steuerlichen Gewinn bzw. das zu versteuernde Einkommen. Die nicht im laufenden Wirtschaftsjahr abziehbaren Zinsaufwendungen können in die folgenden Wirtschaftsjahre vorgetragen werden, d.h. es entsteht ein sog. „Zinsvortrag“. Dieser mindert in den folgenden Wirtschaftsjahren ggf. den steuerpflichtigen Gewinn, soweit die Zinsaufwendungen dann im Rahmen der Zinsschranke abgezogen werden können.

Die Zinsschrankenregelung ist für Wirtschaftsjahre, die nach dem 25.5.2007 beginnen und nicht vor dem 1.1.2008 enden, erstmalig anzuwenden.

II. Begriffsbestimmungen im Rahmen der Zinsschranke

1) Zinsbegriff

Zinsaufwendungen im Sinne der Zinsschranke sind Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben, wenn die Rückzahlung des Fremdkapitals oder ein Entgelt für die Überlassung des Fremdkapitals zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Analog hierzu werden Zinserträge im Sinne der Zinsschranke definiert als Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben. Ebenfalls fallen unter den Zinsbegriff auch Auf- und Abzinsung unverzinslicher und niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten oder Kapitalforderungen.

Unter den Begriff Fremdkapital, an den die Definition von Zinsaufwendungen knüpft, sollen alle als Verbindlichkeit passivierungspflichtigen Kapitalzuführungen in Geld, die nach steuerlichen Kriterien nicht zum Eigenkapital gehören, fallen. Zum Beispiel sind hierunter Gewinn­beteiligungen aus partiarischen Darlehen, typisch stillen Beteiligungen, Gewinnschuld­ver­schreibungen, Genussrechtskapital (mit Ausnahme des Genussrechtskapitals im Sinne des §8b III S. 2 KStG) und Umsatzbeteiligungen sowie fest und variabel verzinsliche Darlehen zu verstehen. Auf die Dauer der Kapitalüberlassung soll es dabei nicht ankommen. Damit zählen auch Gebühren für die Überlassung von Fremdkapital, Damnum oder Disagio, Provisionen und Vorfälligkeitsentschädigungen zum Zinsbegriff.

Im Gegensatz hierzu sollen Dividenden, Skonti und Boni, Zinsen nach §§ 233ff. AO oder Zinsen, die als verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen einer Körperschaft nicht gemindert haben, nicht zu den Zinsen im Sinne der Zinsschranke gehören. Zinsaufwendungen, die im Inland als steuerpflichtige Sondervergütungen eines Mitunternehmers berücksichtigt werden, sollen weder Zinsaufwendungen der Mitunternehmerschaft noch Zinserträge des Mitunternehmers darstellen. Darüber hinaus sollen Erträge aus der erstmaligen Bewertung von Verbindlichkeiten, die vom Nennbetrag abweichende Bewertung von Kapitalforderungen mit dem Barwert, die Auf- und Abzinsung und Bewertungskorrekturen von Verbindlichkeiten oder Kapitalforderungen mit einer Laufzeit am Bilanzstichtag von weniger als 12 Monaten, Teilwertberichtigungen ebenso nicht als Zinsen im Sinne der Zinsschranke gelten.

2) Betriebsbegriff

Die Zinsschrankenregelung stellt auf die Zinsaufwendungen eines „Betriebs“ ab. Damit soll ausgedrückt werden, dass die Beschränkung des Zinsabzugs im Rahmen der Zinsschranke für jeden Betrieb, mit dem Gewinneinkünfte (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13 EStG, Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG, Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG) erzielt werden, zur Anwendung kommt.

Kapitalgesellschaften die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind, halten stets einen Betrieb im Sinne der Zinsschranke. Hingegen haben beschränkt steuerpflichtige Körperschaften nur dann einen Betrieb, wenn sie auch tatsächlich Gewinneinkünfte im Sinne der §§ 13 bis 18 EStG erzielen. Für Personengesellschaften gilt dies analog. Vermögensverwal­tende Personengesellschaften haben daher grundsätzlich keinen Betrieb für Zinsschranken­zwecke.

Mitunternehmerschaften und Körperschaften unterhalten stets nur einen Betrieb, wohingegen Einzelunternehmer mehrere voneinander getrennte Betriebe innehaben können. Organgesellschaften und Organträger werden als ein Betrieb behandelt. Ausländische Betriebsstätten eines inländischen Stammhauses stellen keine eigenständigen Betriebe dar.

III. Ausnahmen von der Zinsschranken-Regelung

Die Beschränkungen des Zinsabzugs im Rahmen der Zinsschranke kommen nicht zur Anwendung, wenn eine der folgenden Ausnahmen (§ 4h II S. 1 EStG) vorliegt:

1) 1 Mio. Euro Freigrenze

Die Zinsschrankenregelung ist nicht anzuwenden, wenn die die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen (Schuldzinsenüberhang) im Wirtschaftsjahr weniger als 1 Mio. Euro betragen (§ 4h II S. 1 Buchst. a EStG). Hierbei handelt es sich um eine Freigrenze und um keinen Frei­betrag. Dies bedeutet, dass bei Überschreiten dieser Grenze der gesamte Schuldzinsen­über­hang den Beschränkungen der Zinsschranke unterliegt.

2) Konzern-Klausel

Die Zinschranke greift zudem nicht, wenn der Betrieb eines Einzelunternehmers, einer Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft nicht oder nur anteilig zu einem Konzern gehört („Konzernklausel“, § 4h II S. 1 Buchst. b EStG). Gemäß der Gesetzesbegründung sollen damit Kapital­gesell­schaften, die sich im Streubesitz befinden, und Unternehmen, die keine weiteren Beteiligungen halten, von der Anwendung der Zinsschranke befreit werden.

Für Zwecke der Anwendung der Zinsschranke gilt ein erweiterter Konzernbegriff. Ein Betrieb gehört nicht nur dann zu einem Konzern im Sinne der Zinsschranke, wenn er nach dem maßgeblichen Rechnungslegungsstandards mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird, sondern auch, wenn lediglich die Möglichkeit der Konsolidierung besteht.

Bei Kapitalgesellschaften gilt die Besonderheit, dass die Befreiung von der Anwendung der Zinsschranke im Rahmen der Konzern-Klausel nur dann zulässig ist, wenn keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a II KStG vorliegt. Diese ist gegeben, wenn die an zu mehr als 25 Prozent unmittelbar oder mittelbar beteiligten Anteilseigner, diesen nahe stehenden Personen und an rückgriffsberechtigte Dritte gezahlten Vergütungen für Fremdkapital in der Summe 10 Prozent des Schuldzinsenüberhangs der Gesellschaft übersteigen. Dabei muss die Körperschaft nachweisen, dass eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung nicht vorliegt. Kann sie den Nachweis nicht erbringen, ist die Zinsschranke weiterhin anzuwenden. Für Mitunternehmerschaften gilt dies analog, wenn diese einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar nachgeordnet sind.

3) Escape-Klausel

Die Zinsschrankenregelung findet keine Anwendung, wenn der Betrieb zwar zu einem Konzern gehört, dessen Eigenkapitalquote allerdings am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages gleich hoch oder höher als die Eigenkapitalquote des Konzerns ist („Escape-Klausel“, § 4h II S. 1 Buchst. c EStG ). Ein Unterschreiten der Konzerneigenkapitalquote bis zu einem Prozentpunkt ist unbeachtlich. Die Eigenkapitalquote ermittelt sich dabei aus dem Verhältnis des bilanziellen Eigenkapitals zu der Bilanzsumme.

Grundsätzlich kann für den Eigenkapitalquotenvergleich ein bestehender Konzernabschluss zugrunde gelegt werden, wenn dieser befreiende Wirkung nach §§ 291 ff. HGB besitzt. Maßgeblich für den Eigenkapitalvergleich ist regelmäßig die Eigenkapitalquote nach dem für die Zinsschranke maßgebenden Rechnungslegungsstandard (grundsätzlich IFRS, nachrangig HGB und US-GAAP). Für die Ermittlung der Eigenkapitalquote sind allerdings das Eigenkapital und ggf. auch die Bilanzsumme zu modifizieren, z.B. durch Kürzung der Anteile an anderen Konzerngesellschaften in Höhe von deren Buchwerten (§ 4h II S. 1 Buchst. c S. 5 ff EStG). Bei der Ermittlung der Eigenkapitalquote ist zu beachten, dass nur die Einlagen zu berücksichtigen sind, soweit diesen keine Entnahmen oder Ausschüttungen innerhalb der ersten sechs Monate nach dem maßgeblichen Abschlussstichtag gegenüberstehen (§ 4h II 2 S. 1 Buchst. c S. 5 EStG). Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte sind in den zugrunde liegenden Bilanzen einheitlich auszuüben.

Korrespondierend zur Konzern-Klausel gilt auch für Körperschaften die Besonderheit, dass die Befreiung von der Zinsschranke im Rahmen der Escape-Klausel nur dann zulässig ist, wenn keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a III KStG vorliegt. Diese ist gegeben, wenn die an zu mehr als 25 Prozent unmittelbar oder mittelbar beteiligten Anteilseigner einer konzernzugehörigen Gesellschaft, diesen nahe stehenden Personen und an rückgriffsberechtigte Dritte gezahlten Vergütungen für Fremdkapital in der Summe 10 Prozent des Schuldzinsenüberhangs der Gesellschaft übersteigen. Konzernunternehmen, die einen Eigenkapitalquotenvergleich vornehmen möchten, müssen daher nachweisen, dass innerhalb des gesamten steuerlichen Konzerns keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung im oben genannten Umfang vorliegt. Dabei bleiben jedoch konzerninterne Finanzierungen außer Acht. Kann der Nachweis nicht erbracht werden, kommt die Zinsschranke weiterhin zur Anwendung. Für Mitunternehmerschaften gilt diese Regelung analog, wenn diese einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar nachgeordnet sind.

IV. Zinsvortrag

In Höhe der nicht abziehbaren Zinsaufwendungen entsteht sog. Zinsvortrag, d.h. die nicht im laufenden Wirtschaftsjahr abziehbaren Aufwendungen können in die folgenden Wirtschaftsjahre vorgetragen und unter Berücksichtigung der Zinsschranke abgezogen werden. Der Zinsvortrag kann grundsätzlich dann genutzt werden, wenn sich die Verhältnisse zwischen dem Zinsaufwand und dem maßgebenden steuerlichen EBITDA ändern. Dies kann bspw. durch Anstieg des EBITDA’s oder durch Minderung der Zinsaufwendungen erreicht werden. Alternativ kommt es zu einer Nutzung des Zinsvortrags, wenn die Befreiung von der Zinsschranke zukünftig greift.

Der Zinsvortrag ist für jeden einzelnen Betrieb gesondert festzustellen. Dies hat zur Folge, dass für Unternehmen mit mehreren Betrieben mehrere Feststellungen zum Zinsvortrag notwendig sind. Der festgestellte Zinsvortrag ist an den jeweiligen Betrieb gebunden.

Ein nicht verbrauchter Zinsvortrag geht unter gewissen Bedingungen ungenutzt unter. Dies ist bspw. bei einer Betriebsaufgabe oder bei einer Betriebsübertragung der Fall (§ 4h V S. 1 EStG). Scheidet ein Mitunternehmer aus einer Mitunternehmerschaft aus, führt dies ebenso zu einem quotalen Untergang des vorhandenen Zinsvortrages (§ 4h V S. 2 EStG). Darüber hinaus geht der Zinsvortrag auch bei Umwandlungen (z.B. Verschmelzungen und Formwechsel von Kapitalgesellschaften, Spaltung von Körperschaften, Unternehmenseinbringungen etc.) analog dem Schicksal des Verlustvortrages nach § 10d EStG unter bzw. nicht auf die Übernehmerin über (§§ 4 II S. 2, 20 IX, 24 VI UmwStG). Ebenso geht der Zinsvortrag bei mittelbarem oder unmittelbarem Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften vollständig oder anteilig verloren, sofern eine schädliche Anteilsübertragung i.S.d § 8c KStG vorliegt. Hält eine Kapitalgesellschaft eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, kann die mittelbare oder unmittelbare Übertragung der Anteile an der Kapitalgesellschaft nur zum Verlust des Zinsvortrags der Kapitalgesellschaft, nicht jedoch des Zinsvortrags der Personengesellschaft führen.

V. Auswirkung auf die Gewerbesteuer

Zinsaufwendungen, die unter die Beschränkungen der Zinsschrankenregelung fallen, sind außerbilanziell bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns hinzuzurechnen. Dieser Gewinn ist maßgebend für die Berechnung des Gewerbeertrags (§7 GewStG). Folglich entfällt eine Hinzurechnung der korrigierten Zinsaufwendungen im Rahmen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungsvorschrift (§ 8 Nr. 1 GewStG), da die Zinsaufwendungen infolge der Anwendung der Zinsschrankenregelung den für die Gewerbesteuer maßgebenden Gewinn nicht gemindert haben.

Bei einem Abzug des Zinsvortrags in einem späteren Veranlagungszeitraum kann es jedoch zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG kommen, da insoweit eine Gewinnminderung durch den Abzug der Zinsaufwendungen eingetreten ist. Es ist jedoch nicht grundsätzlich davon auszugehen, dass sämtliche Zinsaufwendungen gewerbesteuerlich zu korrigieren sind, die von der Beschränkung der Zinsschranke erfasst werden.

VI. Europarechtliche Aspekte

In der Praxis sind vor allem große Konzerne von der Zinsschrankenregelung betroffen, die tendenziell grenzüberschreitend tätig sind. Hierdurch könnte eine verstecke Diskriminierung angenommen werden und dies einen Verstoß gegen die EG-Grundfreiheiten darstellen. Zudem könnte die Zinsschranke auch gegen die EG-Zins- und Lizenzrichtlinie sowie die Mutter-Tochter-Richtlinie verstoßen. Diese Richtlinien sehen die Sicherstellung der Einmalbesteuerung von Unternehmensgewinnen vor. Durch die Zinsschranke kommt es jedoch vielmehr zu einer verdeckten Besteuerung von Zinsen in Deutschland, sodass der Zweck der Richtlinien gefährdet sein könnte. Ein weiterer kritischer Punkt könnte sich aus der Behandlung von deutschen Organgesellschaften ergeben. Wegen der Beschränkung der Organschaft auf inländische Konzernstrukturen werden insoweit ausländische Konzerne benachteiligt, was ebenfalls EG-rechtlich bedenklich sein dürfte.