Internationalisierung der Wirtschaftsprüfung

1. Geschichtliche Entwicklung: Die Berufsstatistik der Wirtschaftsprüferkammer (WPK) weist für Mitte 2017 mehr als 14.600 Wirtschaftsprüfer (WP) und mehr als 2.900 Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG) aus. Jedoch besteht in der Bundesrepublik Deutschland und weltweit eine erhebliche Konzentration auf dem Markt für Prüfungen von Unternehmen. So wird in Deutschland die Mehrzahl der Abschlüsse (Jahresabschlüsse und konsolidierte Abschlüsse) großer Unternehmen von nur wenigen WPG testiert. Für die Abschlüsse der im Börsenindex DAX notierten Unternehmen sind Abschlussprüfer i.d.R. aus nur vier WPG, den „Großen Vier“, sowie deren Tochtergesellschaften zuständig, wobei sich die meisten dieser Mandate gegenwärtig auf nur zwei der vier WPG verteilen (Stand: Abschlüsse für 2016 bzw. 2015/2016). Jede der deutschen „Großen Vier“ gehört einem von vier global organisierten Verbunden oder Netzwerken an, den „Big Four“. Nach dem für die Abschlussprüfung geltenden § 319b HGB liegt ein Netzwerk vor, wenn Personen bei ihrer Berufsausübung zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen für eine gewisse Dauer zusammenwirken. Die jeweiligen nationalen Mitglieder (Prüfungsunternehmen) der vier globalen Netze sind zwar rechtlich und wirtschaftlich weitestgehend selbstständig; die jeweiligen Prüfungsunternehmen der Netzwerke treten länderübergreifend aber so einheitlich auf, dass die Netzwerke wie auch ihre jeweiligen nationalen Mitglieder vereinfachend oft als die vier weltweiten Gesellschaften bezeichnet werden. Sie haben – insgesamt betrachtet – jeweils mehr als 180.000 Mitarbeiter und sind jeweils in mehr als 150 Ländern tätig. Die Internationalisierung der Wirtschaftsprüfung begann in den 1950er-Jahren, als US-amerikanische WPG die Auslandsexpansion ihrer Mandanten begleiteten, teils weil diese grenzüberschreitende Prüfungs- und Beratungsleistungen erwarteten, teils weil die WPG im Ausland eigene Wachstumschancen sahen. Durch Gründungen von ausländischen Tochtergesellschaften, durch Fusionen und Kooperationen, aber auch durch das Ausscheiden einer weiteren bis dahin international führenden WPG nach Bilanzskandalen formten sich unter maßgeblichem Einfluss großer amerikanischer WPG (der früheren „Big Eight“) die vier Verbunde. Neben den Netzwerken der heutigen „Big Four” sind zahlreiche länderübergreifende Kooperationen v.a. mittelgroßer WPG entstanden. Diese historische Entwicklung deutet an, dass die Internationalisierung der Wirtschaftsprüfung in den ersten Nachkriegsjahrzehnten nicht als gleichgewichtige gegenseitige Beeinflussung verschiedener Staaten verstanden werden kann. Angelsächsische Länder, v.a. die USA als die größte Wirtschafts- und Handelsnation und als Staat mit dem bedeutendsten Kapitalmarkt, haben erheblich die Entwicklung von Prüfungsnormen und Prüfungsusancen geprägt. So haben die nationalen amerikanischen Prüfungsstandards des American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) die von der International Federation of Accountants (IFAC) herausgegebenen internationalen Normen wesentlich beeinflusst.

2. Einfluss der Europäischen Union, Anwendung der Internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) und der Internationalen Prüfungsstandards (ISA): Im Gegensatz zu den Nachkriegsjahren werden heute wichtige Rechnungslegungs- und Prüfungsprobleme sowie Lösungsansätze international breit diskutiert. Die öffentliche Wahrnehmung zum Wirtschaftsprüfungswesen, so auch zum tatsächlichen oder vermeintlichen Fehlverhalten in der Berufsausübung des Abschlussprüfers, endet nicht mehr an Ländergrenzen. In vielen Staaten, so in Deutschland, werden inzwischen die für WP maßgeblichen nationalen Normen durch internationale Institutionen geprägt. Harmonisierungen der Rechnungslegung und Prüfung in Europa folgen vor allem aus Rechtsakten der Europäischen Union. Ein wichtiges Signal für die Internationalisierung war im Jahre 2000 die Mitteilung der EU-Kommission an den Rat und das Europäische Parlament zur zukünftigen Rechnungslegungsstrategie der EU. Die Kommission schlug vor, EU-Unternehmen, die auf einem geregelten Markt notiert sind, sollten konsolidierte Abschlüsse nach den International Accounting Standards (nunmehr: International Financial Reporting Standards (IFRS)) aufstellen. In der Folge sind nach Umsetzung von EU-Vorgaben zahlreiche Abschlüsse zu prüfen, die nach den IFRS-Rechnungslegungs­vorschriften aufgestellt sind. Nach näherer Bestimmung des § 315e HGB müssen oder können Konzernabschlüsse nach denjenigen IFRS aufgestellt werden, die von der EU-Kommission übernommen („freigegeben”) worden sind. Speziell zum Zwecke der Offenlegung im elektronischen Bundesanzeiger ist auch die Aufstellung eines Einzelabschlusses nach IFRS möglich; vgl. § 325 IIa HGB. Neben den zunehmend Einfluss gewinnenden IFRS sind weltweit die amerikanischen Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) bedeutsame Bilanzierungsnormen. Für viele Rechnungslegende erscheinen inzwischen global einheitliche Bilanzierungsstandards für kapitalmarktorientierte/international tätige Unternehmen erstrebenswert. Neben die IFRS-Rechnungslegungsnormen sind länderübergreifend akzeptierte Prüfungsnormen getreten, die International Standards on Auditing (ISA) der IFAC. Die IFAC ist ein Zusammenschluss von mehr als 170 mit dem Rechnungs- und Prüfungswesen befasster Berufsorganisationen aus mehr als 130 Staaten. Anstelle einer Weiterentwicklung seiner früheren einschlägigen Fachgutachten und Stellungnahmen zum Prüfungswesen hat das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) bereits seit Ende der 1990er-Jahre die ISA, unter Berücksichtigung deutscher Besonderheiten, in nationale Prüfungsstandards transformiert. Als einflussreiche europäische Harmonisierungsquelle für die Prüfung ist die Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17.5.2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen zu nennen. Diese in den EU-Mitgliedsländern jeweils in nationales Recht umgesetzte „Abschlussprüferrichtlinie“ strebte u.a. EU-weite Vereinheitlichungen bei der Zulassung und den zu beachtenden Berufsgrundsätzen von Abschlussprüfern, beim Qualitätssicherungssystem und bei der öffentlichen Aufsicht über Abschlussprüfer an. Besondere Bestimmungen galten für die Abschlussprüfung von Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 319a I Satz 1 HGB. Nachdem viele Forderungen der Abschlussprüferrichtlinie in der Bundesrepublik zuvor bereits berufsüblich bzw. Bestandteil deutschen Rechts waren, setzte das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) im Jahre 2009 verbliebene Anforderungen der Richtlinie in nationales Recht um. So besitzen nach § 317 V HGB diejenigen ISA, welche von der EU-Kommission übernommen („freigegeben“) werden, unmittelbare Geltung. Nach deutschem Recht (§ 317 VI HGB) können jedoch durch Rechtsverordnung weitere Abschlussprüfungsanforderungen zusätzlich zu den ISA vorgeschrieben werden. Im Oktober 2010 veröffentlichte die Europäische Kommission das Grünbuch (Diskussionspapier, das Beratungen entfachen und zu späteren EU-Rechtsakten führen soll) „Weiteres Vorgehen im Bereich der Abschlussprüfung: Lehren aus der Krise“. Das Grünbuch beabsichtigte, als Lehre aus der im Jahre 2007 begonnenen Finanzkrise zahlreiche neue Reformen im Wirtschaftsprüfungswesen anzustoßen. Aus der höchst kontrovers geführten Diskussion zum Grünbuch folgte schließlich die Richtlinie 2014/56/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. April 2014 zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen sowie die Verordnung (EU) Nr. 537/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. April 2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und zur Aufhebung des Beschlusses 2005/909/EG der Kommission. Im Vergleich zu den zunächst durch das Grünbuch intendierten Reformen sind die zahlreichen Regelungen in der vorgenannte EU-Richtlinie und der EU-Verordnung weniger weitreichend. Die Richtlinie und die Verordnung wurden in deutsches Recht durch das Abschlussprüfer­aufsichtsreformgesetz (APAReG) sowie das Abschlussprüfungsreformgesetz (AReG) umgesetzt (beide im Juni 2016 in Kraft getreten). Da eine Verordnung (EU) in den EU-Mitgliedstaaten allgemein gültig und unmittelbar wirksam ist, hat sich der Rechtsanwender parallel mit der EU-Verordnung und den einschlägigen nationalen Gesetze (d.h. den z.B. im HGB oder im AktG bewirkten Änderungen) zu befassen. Die Reformen führten auch zur Neuregelung von Satzungen der Wirtschaftsprüferkammer, der Berufssatzung für Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer sowie der Satzung für Qualitätskontrolle (§ 57c WPO). Wesentliche Änderungen gibt es jedoch nur für Abschlussprüfer von Unternehmen von öffentlichem Interesse: Nunmehr ist für die Berufsaufsicht der prüferischen Tätigkeiten bei gesetzlich vorgeschriebenen Abschlussprüfungen  bei Unternehmen von öffentlichem Interesse eine Bundesbehörde zuständig, die Abschlussprüferaufsichtsstelle (APAS) beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA)). Aufgrund der neuen EU-Vorgaben ersetzt die APAS die bisherige Abschlussprüferaufsichtskommission (APAK). Der APAS steht auch die Fachaufsicht über die WPK zu. Weitere wichtige Änderungen im Vergleich zum früheren Recht für Abschlussprüfer von Unternehmen von öffentlichem Interesse betreffen das Auswahlverfahren des Prüfers und die Vorschriften zu dessen Unabhängigkeit. Zudem ist nunmehr ein verpflichtender Wechsel der Prüfungsgesellschaft nach einer Höchstlaufzeit des Mandats vorgeschrieben. Erweiterte Bestimmungen gibt es ferner zu prüfungsfremden Leistungen (zur Möglichkeit der gleichzeitigen Erbringung sog. Nichtprüfungsleistungen beim Mandanten), zur Berichterstattung des Abschlussprüfers (zum Bestätigungsvermerk und zum Prüfungsbericht), zu den Aufgaben des Prüfungsausschusses / des Aufsichtsrates sowie zum internen Qualitätssicherungssystem der Berufsangehörigen.

3. Internationale Organisationen: Die zahlreichen Stellungnahmen zum EU-Grünbuch belegen auch das Interesse vieler internationaler Organisationen an der Weiterentwicklung des Wirtschaftsprüfungswesens. Hier sei nur verwiesen auf Accountancy Europe, die europäische Dachorganisation des WP-Berufs mit Sitz in Brüssel (früher FEE, Fédération des Experts Comptables Européens). Für internationale wissenschaftliche Tagungen zum Prüfungswesen seien insbesondere die Organisationen European Accounting Association, European Auditing Research Network und American Accounting Association mit ihrer Auditing Section sowie das International Symposium on Audit Research [ISAR]) genannt. Die nationalen Aufsichtsstellen für Abschlussprüfer in Europa - so die APAS - kooperieren im Committee of European Auditing Oversight Bodies (CEAOB).