Konzernrechnungslegung

I. Zwecke der Konzernrechnungslegung

Gehört ein Unternehmen als Mutter- oder Tochterunternehmen einem Konzern an, so ist die Aussagefähigkeit seines Jahresabschlusses aufgrund konzerninterner Beziehungen sowie der Möglichkeit konzerninterner Sachverhaltsgestaltungen eingeschränkt. D.h., die dem Jahresabschluss zugedachten Funktionen (Dokumentationsfunktion, Ausschüttungsbemessungsfunktion und Informationsfunktion) können nur eingeschränkt erfüllt werden. Mit der Erstellung eines Konzernabschlusses sollen diese Funktionsverluste aufgehoben werden, indem nicht die einzelne rechtliche Einheit, sondern die gesamte wirtschaftliche Einheit abgebildet wird. Da bei der Erstellung des Konzernabschlusses der so genannten Einheitsfiktion gefolgt wird, wonach der Konzernabschluss so aussehen soll, wie der Einzelabschluss aussehen würde, der aufzustellen wäre, wenn der Konzern eine rechtliche Einheit wäre, dürfen sich konzerninterne Beziehungen im Konzernabschluss nicht niederschlagen.

Da der Konzernabschluss nicht auf der Grundlage einer originären Buchführung erstellt wird, sondern ein derivativer Abschluss ist, der aus den Einzelabschlüssen der in den Konsolidierungskreis einbezogenen Unternehmen abgeleitet wird, verbleibt die Aufgabe der Erfüllung der Dokumentationsfunktion bei der Buchführung den einzelnen rechtlichen Einheiten. Die Erfüllung dieser Funktion ist auch bei konzernverbundenen Unternehmen nicht eingeschränkt, da lediglich die Geschäftsvorfälle und die Schulden zu dokumentieren sind. Hingegen soll der Konzernabschluss die Informationsfunktion besser erfüllen als der Einzelabschluss des Mutterunternehmens eines Konzerns sowie die Summe der Einzelabschlüsse aller zu einem Konzern gehörenden Unternehmen. Darüber hinaus kann der Konzernabschluss Anhaltspunkt für die Ausschüttungsbemessung sein, das Gesellschaftsrecht in Deutschland nimmt diesbezüglich jedoch nicht auf den Konzernabschluss Bezug. Im rechtlichen Sinn verbleibt deshalb die Ausschüttungsbemessungsfunktion bei den Einzelabschlüssen. Gleiches gilt für die Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz. Da bei der Ableitung des Konzernabschlusses aus den Einzelabschlüssen Vereinfachungen zur Anwendung kommen, die bei der Erstellung eines Einzelabschlusses nicht möglich sind, ist zweifelhaft, ob der Konzernabschluss auch geeignet wäre, im rechtlichen Sinn die Ausschüttungsbemessungsfunktion sowie über eine eventuelle Maßgeblichkeit die Steuerbemessungsfunktion zu erfüllen.

II. Konzernrechnungslegungspflicht und Abgrenzung des Konsolidierungskreises

Die Konzernrechnungslegungspflicht ist für Kapitalgesellschaften und bestimmte Kapitalgesellschaften und Co. in § 290 I und II HGB geregelt sowie für Nichtkapitalgesellschaften, die unter das Publizitätsgesetz fallen, in § 11 I PublG. Im Grundsatz ist jedes in Deutschland ansässige Mutterunternehmen, das weltweit mindestens über ein Tochterunternehmen verfügt, zur Erstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet. Während ein Tochterunternehmen gemäß § 290 I HGB nach dem Konzept der tatsächlichen Ausübung der einheitlichen Leitung definiert ist, erfolgt die Definition gemäß § 290 II HGB nach dem so genannten Control-Konzept. (Nach dem BilMoG wird ab 2010 nur noch das Control-Konzept anzuwenden sein. D.h. ein Tochterunternehmen wird definiert als Unternehmen, auf welches das Mutterunternehmen unmittel- oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausübt.) Zugleich wird damit der Konsolidierungskreis abgegrenzt, weil im Grundsatz jedes Tochterunternehmen im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einzubeziehen ist.

Gemäß der so genannten Stufenkonzeption werden im Konzernabschluss auch Gemeinschaftsunternehmen und assoziierte Unternehmen anders abgebildet als im Einzelabschluss, nämlich nach der Methode der Quotenkonsolidierung bzw. der Equity-Bewertung. Hingegen werden im Konzernabschluss nach deutschem HGB einfache Beteiligungsunternehmen wie im Einzelabschluss mit ihren Anschaffungskosten angesetzt, ebenso Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen oder assoziierte Unternehmen, die ausnahmsweise nicht im Wege der Vollkonsolidierung, der Equity-Bewertung bzw. der Quotenkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen werden.

Damit wird zugleich angedeutet, dass es Ausnahmen von den Regelmethoden der Abbildung der verschiedenen Arten von Beteiligungsunternehmen gibt (§§ 2956 f. HGB). Ausnahmen gibt es darüber hinaus von der Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses. Konzerne, die bestimmte Schwellenwerte nicht überschreiten, müssen gemäß § 293 HGB nicht in einem Konzernabschluss abgebildet werden. Darüber hinaus bestehen gemäß den §§ 291 und 292 HGB Möglichkeiten der Befreiung von der Pflicht zur Erstellung eines Teilkonzernabschlusses.

III. Vorgehensweise bei der Erstellung eines Konzernabschlusses

Die einzelnen Konsolidierungen werden ausgehend von der Summenbilanz und der Summen-GuV durchgeführt. In die Summenbilanz und Summen-GuV können jedoch nicht die originären Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen (Mutter- und Tochterunternehmen) einbezogen werden. Gegebenenfalls sind Anpassungen erforderlich, d.h. es sind so genannte Handelsbilanzen II zu erstellen. Beispielsweise sind bei ausländischen Tochterunternehmen die Einzelabschlüsse nach anderen Rechnungslegungsvorschriften erstellt, auf den Konzernabschluss eines deutschen Mutterunternehmens ist jedoch das Recht des Mutterunternehmens anzuwenden. Da kapitalmarktorientierte Unternehmen gem. § 315 a HGB verpflichtet sind, die IAS/IFRS anzuwenden, ist in solchen Fällen gegebenenfalls eine Anpassung der Einzelabschlüsse an diese internationalen Rechnungslegungsvorschriften notwendig. Ein anderer Grund für die Erstellung von Handelsbilanzen II besteht darin, dass die Bilanzpolitik für den Konzernabschluss losgelöst von den Einzelabschlüssen ausgeübt werden kann. Außerdem sind steuerliche Wertansätze und Sonderposten grundsätzlich zu eliminieren. Des Weiteren sind Wahlrechte bezogen auf den gesamten Konzernabschluss einheitlich auszuüben und bei außerhalb des Euro-Raumes ansässigen Tochterunternehmen ist eine Währungsumrechnung erforderlich. Unter Umständen sind die Abschlüsse der Konzernunternehmen nicht auf den Konzernabschlussstichtag erstellt, so dass Zwischenabschlüsse aufzustellen sind.

IV. Konsolidierungsmethoden

Abgesehen von der Aufwands- und Ertragskonsolidierung können sich alle Konsolidierungen sowohl auf die Konzernbilanz wie auf die Konzern-GuV auswirken. Soweit sich die Konsolidierungen auf die Konzernbilanz beziehen, können sie eine Veränderung des Konzernüberschusses gegenüber dem Summenüberschuss zur Folge haben.

Bei der Kapitalkonsolidierung (§ 301 HGB) wird der Anschaffungswert der Beteiligung mit dem darauf entfallenden, auf der Grundlage der Werte zum Erwerbszeitpunkt des Tochterunternehmens neu bewerteten bilanziellen Eigenkapitals eines Tochterunternehmens verrechnet. Soweit bei dieser Verrechnung ein positiver (aktivischer) Unterschiedsbetrag verbleibt, handelt es sich um einen derivativen Geschäfts- oder Firmenwert, der in der Konzernbilanz anzusetzen und in der Folge planmäßig bzw. außerplanmäßig abzuschreiben ist. Ein negativer (passivischer) Unterschiedsbetrag führt in den Folgejahren zu sonstigen betrieblichen Erträgen.

Sind Fremdgesellschafter an dem betreffenden Tochterunternehmen beteiligt, so werden in der Konzernbilanz innerhalb des Eigenkapitals Anteile fremder Gesellschafter ausgewiesen (§ 307 I HGB). Die Erfolgsanteile fremder Gesellschafter werden unter der GuV nach dem Konzernüberschuss nachrichtlich angegeben (§ 307 II HGB).

Bei der Schuldenkonsolidierung (§ 303 HGB) werden konzerninterne Forderungen und Verbindlichkeiten, aber auch Rückstellungen, Anzahlungen und Rechnungsabgrenzungsposten gegeneinander verrechnet.

Bei der Zwischenerfolgseliminierung (§ 304 HGB) werden konzernintern aufgrund von Lieferungen und Leistungen zwischen Konzernunternehmen generierte Gewinne und Verluste storniert, soweit sich die gelieferten Vermögensgegenstände am Konzernbilanzstichtag noch innerhalb des Konzerns befinden. Die Zwischenerfolgseliminierung ist ein Umbewertungsvorgang, der zu einer Bewertung der konzernintern gelieferten Vermögensgegenstände zu den so genannten Konzernanschaffungs- bzw. Konzernherstellungskosten führt.

Ergebnisse von Tochterunternehmen und Gemeinschaftsunternehmen wie auch assoziierten Unternehmen gehen phasengleich in den Konzernüberschuss ein. Gewinnausschüttungen sind daher reine Finanzmitteltransfers, die sich im Konzernabschluss nicht als Beteiligungserträge niederschlagen dürfen. Sind solche Erträge aus den Einzelabschlüssen kommend im Summenabschluss ausgewiesen, so sind sie zu eliminieren, indem der Ertrag storniert und als Bestandteil der Gewinnrücklagen ausgewiesen wird.

Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 305 HGB) bezieht sich lediglich auf die GuV, indem konzerninterne Aufwendungen und Erträge, die einander entsprechen, gegeneinander verrechnet oder konzerninterne Erträge als Bestandserhöhung bzw. als andere aktivierte Eigenleistung ausgewiesen werden. Dies ist z.B. der Fall, wenn ein Konzernunternehmen an ein anderes Konzernunternehmen Miete oder Zinsen gezahlt hat. Wichtig ist die Abgrenzung der Aufwands- und Ertragskonsolidierung von der Zwischenerfolgseliminierung. Hat ein Konzernunternehmen an ein anderes beispielsweise Fertigerzeugnisse mit Gewinn veräußert und sind die Fertigerzeugnisse am Konzernbilanzstichtag noch im Konzern vorhanden und damit in der Konzernbilanz ausgewiesen, so sind sie auf die Konzernherstellungskosten abzuwerten. Korrespondierend damit ist in der GuV der Gewinn zu eliminieren.

Hat das belieferte Konzernunternehmen die Fertigerzeugnisse bereits weiter veräußert, so stellt sich der Sachverhalt lediglich als Fall der Aufwands- und Ertragskonsolidierung dar. Der Innenumsatzerlös des liefernden Konzernunternehmens ist mit dem Materialaufwand des belieferten Unternehmens zu verrechnen.

Gemeinschaftsunternehmen können gemäß § 310 HGB anteilmäßig konsolidiert werden. In diesem Fall sind die Aktiva und Passiva sowie die Erträge und Aufwendungen des Gemeinschaftsunternehmens entsprechend der Beteiligungsquote in die Summenbilanz zu übernehmen. Die Konsolidierungsmaßnahmen sind anteilmäßig durchzuführen. Kapital- und Erfolgsanteile fremder Gesellschafter sind bezogen auf das Gemeinschaftsunternehmen nicht auszuweisen.

Eine Bewertungsmethode, die jedoch nach deutschem HGB nur im Konzernabschluss angewendet wird, ist die Equity-Bewertung von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen (§ 312 HGB). Dabei wird nach wie vor eine Beteiligung in der Konzernbilanz ausgewiesen und in der Konzern-GuV werden darauf bezogene Beteiligungserträge abgebildet. Es wird jedoch der Anschaffungswert der Beteiligung um anteilige Eigenkapitalveränderungen beim assoziierten Unternehmen fortgeschrieben. Auf diese Weise werden Gewinne und Verluste assoziierter Unternehmen phasengleich im Konzernabschluss erfolgswirksam. Im Rahmen der Equity-Bewertung werden allerdings auch Komponenten des Anschaffungswertes der Beteiligung erfolgswirksam abgeschrieben, nämlich soweit sie auf stille Reserven des assoziierten Unternehmens sowie einen anteiligen Geschäfts- oder Firmenwert entfallen.

Soweit die in der Konzernbilanz ausgewiesenen Wertansätze von den Werten in der Summenbilanz abweichen, ist eine Anpassung der latenten Steuern erforderlich, wenn es sich um so genannte temporäre Differenzen handelt (§ 306 HGB). Im Ergebnis sollen dadurch im Konzernabschluss latente Steuern bezogen auf Bewertungsdifferenzen zwischen dem Konzernabschluss und den Steuerbilanzwerten abgegrenzt werden.

V. Konzernrechnungslegung nach IAS/IFRS

Gemäß der EG-Verordnung vom 19.7.2002 müssen alle kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen ihren Konzernabschluss nach IAS/IFRS erstellen. Daneben gestattet der deutsche Gesetzgeber auch nicht kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen die Erstellung eines IAS/IFRS-Konzernabschlusses.

Die Vorgehensweise und die Konsolidierungsmethoden unterscheiden sich nach IAS/IFRS nicht grundlegend von den Regelungen nach deutschem HGB. Seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985 sind die deutschen Konzernrechnungslegungsvorschriften bereits sehr stark angelsächsisch geprägt. Die Unterschiede betreffen vielmehr Ansatz und Bewertung der Vermögenswerte und Schulden. Die erforderlichen Anpassungen sind in den Handelsbilanzen II vorzunehmen, sofern nicht bereits die Handelbilanzen I nach IAS/IFRS erstellt werden.

Auch den Konzernrechnungsvorschriften nach IAS/IFRS liegt das Stufenkonzept zugrunde. Abweichungen existieren allerdings bezüglich der Ausnahmen von den skizzierten Grundsätzen. Aufgrund anderer Ausnahmen wird der Konsolidierungskreis teilweise anders abgegrenzt. Darüber hinaus unterscheidet sich die Weiterverrechnung der aktivischen oder passivischen Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung zum Teil von den Regelungen nach HGB. Allerdings orientieren sich die einschlägigen Deutschen Rechnungslegungsstandards bereits heute an den Vorgaben der IAS/IFRS, soweit dies im Rahmen der Vorschriften des HGB möglich ist. Weitere Anpassungen erfolgen mit dem 2010 in Kraft tretenden BilMoG.