Plankostenrechnung

Inhaltsverzeichnis

1. Begriff und Konzepte
2. Elemente und Funktionsweise der Kostenplanung
3. Unternehmenssteuerung mittels Plankosteninformationen
   1. Gemeinkostencontrolling
   2. Herstellkosten-Soll-Ist-Vergleich
   3. Ergebniscontrolling
   4. Projektkostencontrolling
4. Plankosten für Entscheidungsunterstützung
   1. Verfahrenswahl und kurzfristige Prozessoptimierung
   2. Sourcing-Entscheidungen
   3. Preispolitik
   4. Produktprogrammpolitik
5. Anwendungsbedingung im modernen Controllingkontext

Begriff und Konzepte

Unter Plankostenrechnung wird ein Kostenrechnungssystem verstanden, in dem die Gesamtkosten einer Unternehmung für eine bestimmte Planungsperiode im Voraus nach Kostenarten, Kostenstellen und Kostenträgern differenziert geplant werden. Plankosten sind das Produkt aus geplanten Faktormengen und geplanten Faktorpreisen. Die Plankostenrechnung ist ein Teil der integrierten Unternehmensplanung und -steuerung, v.a. ein zentrales Element der Kosten-, Erlös-, Leistungs- und Ergebnisplanung sowie -kontrolle. Die Literatur unterscheidet Ausprägungsformen der Plankostenrechnungen v.a. nach der Art der vorgenommenen Kostenplanung und der dabei differenzierten Kostenkategorien: erstens die einfache starre Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis, zweitens die mittels Variatoren für Beschäftigungsabweichungen flexibilisierte Plankostenrechnung und drittens die auf einer getrennten Planung von beschäftigungsfixen und variablen Kosten beruhende flexible Plankostenrechnung. Letztere dominiert heute in der Praxis und erfüllt die wichtigsten Anforderungen an den Einsatz als Instrument des Controllings. Bereits die ursprünglich primäre Aufgabe der Kontrolle der Wirtschaftlichkeit im Produktionsvollzug erforderte unter der praxisrelevanten Bedingung von Beschäftigungsschwankungen hinsichtlich der variierenden Auslastung flexible Kosteninformationen, die als Sollkosten bezeichnet werden.

Die von W. Kilger ausformulierte flexible Plankostenrechnung hat sich in der Anwendungspraxis nach kritischen Auseinandersetzungen mit Vertretern alternativer Formen der Plankostenrechnung und v.a. der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung durchgesetzt. Bei der Anwendung des auch als Grenzplankostenrechnung bezeichneten Kostenrechnungssystems werden dabei viele Elemente aus den früher konkurrierenden Konzepten aufgenommen.

Elemente und Funktionsweise der Kostenplanung

Basis der modernen Plankostenrechnung ist i.d.R. ein Plan- oder Festpreissystem, durch das die Verantwortung für die Lohnkosten und Preise für die bezogenen Güter von der Verantwortung für die mengenmäßigen Faktorverbräuche in der Leistungserstellung und -verwertung getrennt werden kann. Dabei werden die Lohnsätze und Preise für die Planperiode als konstant angenommen.

Grundlage der flexiblen Plankostenrechnung ist die Durchführung einer analytischen Kostenplanung. Hierbei ist zwischen Planung der Kostenträgereinzelkosten und der Kostenstellenkosten zu unterscheiden. Die Einzelkosten werden pro Einheit der Erzeugnisarten geplant. Die Planung der Kostenstellenkosten erfolgt in folgenden Schritten:

Kostenstelleneinteilung: Hierbei sind die Kriterien der Verantwortungsabgrenzung, separater Steuerbarkeit und zweckmäßiger Abrechnungsstruktur für die Kostenträger sowie die Ergebnisrechnung abzuwägen.

Bezugsgrößenwahl: Für jede Kostenstelle wird mindestens eine Bezugsgröße gemäß der doppelten Funktionalität sowohl als Maßgröße der Kostenverursachung als auch als Maßgröße für den Output festgelegt. Im Fertigungsbereich kommen neben Fertigungs- bzw. Maschinenzeiten auch Durchsatzgewichte, bearbeitete Längen, Stückzahlen etc. als Bezugsgrößen infrage. In indirekten Leistungsbereichen kann man auch mit der Anzahl von bestimmten Vorgängen oder auch Wertgrößen operieren, sofern letztere als indirekte Bezugsgrößen einen proportionalen Leistungsbezug aufweisen. Von homogener Kostenverursachung spricht man, wenn für eine Kostenstelle eine Bezugsgröße ausreicht. Andernfalls sind bei heterogener, d.h. von mehreren Einflussgrößen abhängigen Kostenverursachungen, mehrere Bezugsgrößen nebeneinander zu verwenden.

Planbezugsgrößenfestlegung: Die planmäßige durchschnittliche Monatsbeschäftigung leitet sich aus der Unternehmensabsatz- und -leistungsplanung unter Koordination der relevanten Teilpläne und Berücksichtigung aller Engpässe ab.

Mengenplanung: Differenziert nach Kostenstellen und Kostenarten ist je nach Kostenart mithilfe exakter Berechnung, Nutzung von bereits gemessenen Vergleichswerten und Schätzungen festzulegen, welche Verbrauchsmengen und -zeiten unter Berücksichtigung der gegebenen Prozesstechnologie bei effizienter Realisierung der Planbeschäftigung erforderlich sind. Die Plankosten ergeben sich aus der Multiplikation der Mengenvorgaben mit den zugehörigen Planpreisen bzw. Planlohnsätzen.

Kostenauflösung: In der flexiblen Plankostenrechnung werden die fixen und proportionalen Bestandteile getrennt geplant. Es werden diejenigen Kosten fix gesetzt, die auch bei einer Beschäftigung von Null allein durch die Betriebsbereitschaft zur Realisierung der Planbeschäftigung anfallen. Die Analyse muss hierbei nicht nur auf die Art der Faktorverbräuche (Repetierfaktoren führen tendenziell zu variablen Kosten, Potenzialfaktornutzung tendenziell zu fixen Kosten), sondern auch auf die Art der Bereitstellung (z.B. Bevorratung) und die Bezahlung der Güter (z.B. mengenunabhängiger Festpreis) abstellen. Oftmals führt die Analyse zunächst zu Mischkosten, die dann nochmals zu spalten sind. Die Ergebnisse der Kostenauflösung hängen stark von der Fristigkeit der Kostenplanung ab, da die Anpassungsfähigkeit der Kosten (z.B. der Personalkosten und der Fremdpotenziale) auch eine Funktion der verfügbaren Dispositionszeit ist.

Kalkulationssätze: Dividiert man die Plankosten der Kostenstellen durch die zugehörigen Planbezugsgrößen, erhält man die geplanten Kalkulationssätze. In der auf Vollkosten basierenden flexiblen Plankostenrechnung werden die gesamten, in der Grenzplankostenrechnung dagegen nur die proportionalen Plankosten und Kalkulationssätze einbezogen. In der Praxis werden i.d.R.beide Kostensätze im Rahmen der sog. Parallelkalkulation benötigt.

Unternehmenssteuerung mittels Plankosteninformationen

Das Konzept der Steuerung aus Kostenabweichungen führt - v.a. durch die Berücksichtigung von aus der Verbrauchsabweichung abgeleiteten Spezialabweichungen zur Erklärung von bes. Kosteneinflussgrößen - zu komplexen Modellen, die einige anspruchsvolle Problemlösungen erfordern. In der Praxis bleibt es i.d.R. bei einer Beschränkung auf eine eher robuste Vorgehensweise.

Gemeinkostencontrolling

Die Ergebnisse der Kostenplanung dienen als Grundlage für den monatlichen Soll-Ist-Kostenvergleich. Hierzu werden alle Kostenstellen mit den von ihnen verursachten Istkosten belastet. Weiterhin werden die Istbezugsgrößen ermittelt und mit ihrer Hilfe die geplanten Kosten auf die Sollkosten umgerechnet. Subtrahiert man von den Istkosten die zugehörigen Sollkosten, so erhält man die (nach Kostenarten und Kostenstellen differenzierten) Kostenabweichungen für das Controlling der Kostenstellen. Damit dient der monatliche kostenstellenbezogene Soll-Ist-Vergleich zur Steuerung des Gemeinkostenblocks.

Herstellkosten-Soll-Ist-Vergleich

In Unternehmen mit standardisierten Leistungen, deren Strukturen und Leistungsprozesse für die Dauer einer Planungsperiode im Voraus festgelegt werden können, werden für alle Erzeugnisse Plankalkulationen erstellt, die für die Dauer der Planperiode gültig bleiben. Die mithilfe der Plankalkulation ermittelten Plan-Herstell- und Plan-Selbstkosten der betrieblichen Leistungsergebnisse dienen als Grundlage für die kurzfristige Erfolgsrechnung. In Unternehmungen mit Einzel- und Auftragsfertigung lassen sich für die Enderzeugnisse infolge des ständig wechselnden Produktaufbaus keine Plankalkulationen festlegen. Hier werden auch bei Anwendung einer Plankkostenrechnung Vor- und Nachkalkulationen erstellt und entsprechende Kostenabweichungen ausgewiesen. Diese Nachkalkulation wird als Standard-Nachkalkulation bezeichnet.

Ergebniscontrolling

Den Umsätzen der verkauften Erzeugnisse stellt man zunächst die entsprechenden Plan-Selbstkosten gegenüber. Anschließend erfolgt eine Zurechnung der angefallenen Kostenabweichungen. In der Praxis haben sich zwei Formen herausgebildet, die als geschlossene und nicht-geschlossene Kostenträgererfolgsrechnung bezeichnet werden. Letztere wird auch als Artikelergebnisrechnung bezeichnet. Die geschlossene Form der Kostenträgererfolgsrechnung hat den Vorteil, dass eine genaue Abstimmung mit allen übrigen Teilen der Kostenrechnung erfolgt, rechnerische Bestände der Halb- und Fertigerzeugnisse ausgewiesen werden (Bestandsrechnung) und im Erfolgsausweis eine genaue Verrechnung der Kostenabweichungen erfolgen kann. Dafür sind bei hohem Rechenaufwand die Differenzierungsmöglichkeiten begrenzt. Die rechnerisch einfachere nichtgeschlossene Form der Kostenträgererfolgsrechnung ermöglicht eine unbegrenzte Differenzierung des Erfolgsausweises nach Erzeugnisarten, Verkaufsgebieten und sonstigen Merkmalen. Ihr fehlen die Abstimmungsmöglichkeiten und der Bestandsausweis. Die Kostenabweichungen lassen sich nur mithilfe von Näherungsverfahren zurechnen.

Projektkostencontrolling

In der Projektkostenrechnung werden Kosten projektbezogen geplant und durch Gegenüberstellung der Istkosten und der mit dem erreichten Projektfortschritt verbundenen Sollkosten kontrolliert. Über Abgrenzungsaufträge werden aperiodisch anfallende Kosten mit Planquoten verrechnet, die dann wieder zur Kontrolle der kumulativen Istwerte verrechnet werden. Mengen- und Preisabweichungen werden ausgewiesen.

Plankosten für Entscheidungsunterstützung

Die Einführung flexibler Plankostenrechnungen wurde vielfach auch mit den Anforderungen zur Unterstützung der Entscheidungsfindung begründet. Sobald simultan nicht nur Kosten-, sondern auch Erlösveränderungen disponiert werden, sind die Plankosteninformationen in deckungsbeitragsrechnerische Entscheidungskalküle zu integrieren.

Verfahrenswahl und kurzfristige Prozessoptimierung

Nur eine aussagefähige Zurechnung der tatsächlichen entscheidungsrelevanten Kosten führt bei Entscheidungen über mehrere Fertigungsverfahren, die auch im Rahmen eines gegebenen Vorbereitungsgrades noch kurzfristig zu treffen sein können, zu richtigen Entscheidungen. Welche Anpassungen in den Kostenvergleich eingehen müssen, ist v.a. eine Frage der Fristigkeit.

Sourcing-Entscheidungen

Im operativen Prozess ist im Rahmen der gewählten Bereitstellungsstrategie oft kurzfristig zu entscheiden, ob bestimmte Leistungen zugekauft oder selbst erstellt werden. Im Falle der Verfügbarkeit mehrerer dezentraler und zentraler Bereitstellungsalternativen muss eine Auswahl getroffen werden. Dabei ist die Kenntnis entscheidungsrelevanter Grenzkosten unabdingbar.

Preispolitik

Für Entscheidungen über den laufenden Absatz bestehender Leistungen an bekannte Kunden über definierte Vertriebswege sind unter der Prämisse einer marktorientierten Preisbestimmung Informationen über kostenmäßige Preisuntergrenzen, erzielbare Deckungsbeiträge oder – bei zu beachtenden Engpässen in der Leistungserstellung- und -verwertung – erzielbare Deckungsbeiträge pro Engpasseinheit erforderlich.

Produktprogrammpolitik

Liegen keine Kapazitätsengpässe vor, sind alle Produkte mit positivem Deckungsbeitrag in das Programm aufzunehmen. Bei einem oder mehreren voneinander unabhängigen Kapazitätsengpässen müssen die knappen Kapazitäten jenen Produkten mit dem höchsten Deckungsbeitrag je Engpasseinheit zugewiesen werden. Bei mehreren voneinander abhängigen Engpässen können Verfahren der linearen Optimierung eingesetzt werden.

Anwendungsbedingung im modernen Controllingkontext

Durch eine immer qualitätssicherere und stark automatisierte eigene oder zunehmend auf Dritte ausgelagerte Fertigung verliert das operative Controlling aus Kostenabweichungen in direkten Bereichen an Bedeutung. Andererseits erfordert die zunehmende Anwendung der Grenzplankostenrechnung für fixkostenintensive indirekte Bereiche der Industrie und im Dienstleistungssektor einen Ausbau der Leistungsrechnung. I.d.R. geht dies mit der Aufweichung des Marginalprinzips als Kostenzurechnungsprinzip einher, wenn man nicht nur die geringen Anteile leistungsvolumenabhängiger Kosten dieser Bereiche erklären will.
Das marktorientierte Controlling verlangt neben der Ermittlung der Profitabilität von Produkten v.a. für das Key Account Management auch die Ermittlung der infolge unterschiedlicher Distributionskanäle und Serviceanforderungen divergierenden Ergebnisbeiträge von Kunden. Das Gedankengut der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung findet dabei als differenzierende Absatzsegmentrechnung verbreitete Anwendung.

Für das Kostenmanagement werden v.a. Kostenplanungen gebraucht, die nicht auf der Basis von Arbeitsplänen und Stücklisten basieren, sondern auf Bewertungen von groben Zeit- und Mengengerüsten im Entwicklungsstadium von Produkten und Prozessen im Sinn von entwicklungsbegleitenden Kalkulationen. Damit wird zwar das Grenzkostenprinzip nicht abgelöst, aber die Fristigkeit der Kostenplanung verlängert. Die Plankostenrechnung wird zunehmend auch zur Steuerung von Projekten eingesetzt.

Forderungen nach einem verstärkten Einsatz von Instrumenten, wie Target Costing, Benchmark Costing, Life Cycle Costing und Investitionsrechnungen sowie von Konzepten des wertorientierten Managements oder des Beyond Budgeting stellen den mit der Anwendung moderner Plankostenkonzepte verbundenen Kostenplanungs- und -kontrollprozess infrage. Allerdings geht die Tendenz der Praxis nicht zur Abschaffung, sondern zur Vereinfachung der Kostenrechnung durch Verzicht auf eine zu feine Differenzierung der Kostenstellenrechnung und Kostenträgerrechnung. Die bewährten Zeit-, Mengen- und Wertgerüste der Plankostenrechnung bilden dabei eine wichtige Grundlage für die angeführten Instrumente sowie generell für eine verstärkte direkte Steuerung mithilfe nichtfinanzieller Größen wie etwa von Durchlaufzeiten oder Qualitätsziffern. Auch neuere Anforderungen nach weiteren Instrumenten zur Förderung der Nachhaltigkeit wie ein CO₂-Reporting oder ein Management von Ressourceneffizienz werden durch diese Informationen unterstützt. In Verbindung mit der Bestrebung der Wiederannäherung der Plankostenrechnung an pagatorische Größen und an die Erfolgskategorien der externen Ergebnisrechnung (v.a. gemäß International Financial Reporting Standard (IFRS) und US-GAAP) durch weitgehenden Verzicht auf rein kalkulatorische Kostenbestandteile wird insgesamt die Integration in ein ganzheitliches Rechnungsweseninstrumentarium gefördert.
Gemäß empirischer Studien verfügen in Deutschland Unternehmungen mit ansteigender Unternehmensgröße im Durchschnitt zwischen ca. 50 und 60 Prozent über grenzkostenbasierte Kalkulationen. Mehr als 40 Prozent dieser Unternehmen verfügen auch über eine kurzfristige Erfolgsrechnung. Gleichzeitig werden von der Hälfte aller Unternehmen aber auch Vollkosten kalkuliert, d.h. Parallelkalkulationen realisiert. Die moderne Standardsoftware für die Kostenrechnung unterstützt standardmäßig die flexible Plankostenrechnung und stellt ausgefeilte Tools für die Kostenplanung und Kostenkontrolle bereit.