Leasing

1. Bilanzierung des Leasingobjektes: a) Grundsatz: In der Handelsbilanz sind gemäß § 246 I HGB Vermögensgegenstände grundsätzlich in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen; ist der Vermögensgegenstand jedoch nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser den Vermögensgegenstand in seiner Bilanz auszuweisen. Daher ist unstreitig, dass ein Leasinggut genau dann beim Leasingnehmer zu bilanzieren ist, wenn die Vertragskonditionen in ihrer Summe dazu führen, dass das rechtliche Eigentum - das stets beim Leasinggeber verbleibt - zu einer bloßen Formalie herabsinkt. Wann genau ein Leasingvertrag jedoch so strukturiert ist, dass es zu einer so weitgehenden Aushöhlung des rechtlichen Eigentums kommt, ist verschiedenen Sichtweisen zugänglich und in der Literatur folglich umstritten. Laut Grundsatzurteil des BFH vom 26.1.1970 gelten die Leitsätze für die steuerliche Regelung prinzipiell auch für die Handelsbilanz; dem ist unter systematischen Gesichtspunkten zuzustimmen, da in der Steuerbilanz das als Betriebsvermögen anzusetzen ist, was in der Handelsbilanz als Vermögensgegenstand auszuweisen ist und eine steuerliche Ausnahmeregelung, die an dieser Grundregel etwas ändern könnte, nicht vorhanden ist. Daher lässt sich festhalten, dass nach zutreffender Rechtsprechung des BFH  in der Handelsbilanz Leasinggüter nach denselben Regeln wie in der Steuerbilanz bilanziert werden müssen; wer in der Handelsbilanz von den Leasingerlassen des BMF (vgl. dazu sogleich) abweichen will, müsste also beweisen, dass die Finanzbehörden die geltende Rechtslage bislang falsch auslegen.

b) Grundsatz: In der Steuerbilanz gilt, dass Wirtschaftsgüter in der Bilanz desjenigen anzusetzen sind, dem das wirtschaftliche Eigentum an ihnen gehört (abgeleitet von § 5 I EStG; ferner als allg. steuerlicher Grundsatz auch in § 39 AO erwähnt). Durch Leasingerlasse des BMF wird geregelt, wann aus der Sicht der Finanzbehörden Leasingverträge so ausgestaltet sind, dass das wirtschaftliche Eigentum auf den Leasingnehmer übergeht und daher dieser die geleasten Gegenstände als eigene Wirtschaftsgüter zu bilanzieren hat. Ist keiner der dort erwähnten Fälle einschlägig, verbleibt das wirtschaftliche Eigentum beim rechtlichen Eigentümer, also dem Leasinggeber, sodass dieser das Wirtschaftsgut in seiner Bilanz anzusetzen hat.

c) Bilanzielle Folgerungen aus dieser Fallunterscheidung:
(1) Bleibt das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber, ist der Leasingvertrag steuerlich als ein ganz normaler Mietvertrag anzusehen: Der Leasingnehmer zahlt eine Miete, die beim ihm zur Betriebsausgabe wird; der Leasinggeber hat das verleaste Wirtschaftsgut als Teil seines Betriebsvermögens zu aktivieren, schreibt es über die Nutzungsdauer ab und behandelt die Mieteinnahmen als laufende Betriebseinnahmen seines Betriebes.
(2) Gilt dagegen der Leasingnehmer als wirtschaftlicher Eigentümer, so präsentiert sich der Leasingvertrag wirtschaftlich als ein Kaufvertrag, bei dem der Leasinggeber dem Leasingnehmer den Leasinggegenstand veräußert hat und dieser den Kaufpreis in Raten ("Leasingraten") abbezahlt. Somit hat der Leasingnehmer den Gegenstand zu Anschaffungskosten zu aktivieren (§ 253 HGB, § 6 EStG), hierfür muss er, da er in Raten zahlt, einen Barwert seiner Zahlungen berechnen. Zugleich muss er dann, da er durch den "Ankauf" auch eine Kaufpreisverbindlichkeit begründet hat, die Anschaffungskosten auch als Verbindlichkeit bilanzieren. 

d) Abgrenzung im Einzelnen: Für Finanzierungs-Leasing gilt:
(1) Bei Vollamortisationsverträgen (a) ohne Optionsrecht über Grund und Boden wird das Leasingobjekt dem Leasinggeber zugerechnet. Bei derartigen Verträgen über Immobilien und/oder Mobilien erfolgt die Bilanzierung beim Leasinggeber, wenn die Grundmietzeit zwischen 40 und 90 Prozent der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasingobjekts beträgt, sonst beim Leasingnehmer;
(b) mit Kaufoption über Grund und Boden und/oder Immobilien erfolgt die Bilanzierung beim Leasinggeber, wenn der Kaufpreis im Fall der Optionsausübung weder den durch die lineare Abschreibung ermittelten Buchwert noch den niedrigeren gemeinen Wert im Veräußerungszeitpunkt unterschreitet. Bei derartigen Verträgen über Mobilien sind diese dem Leasinggeber zuzurechnen, wenn der Kaufpreis bei Optionsausübung nicht geringer ist als der durch die lineare Abschreibung ermittelte Buchwert des Objekts oder nicht geringer als der niedrigere gemeine Wert im Veräußerungszeitpunkt und zusätzlich die Grundmietzeit mind. 40 Prozent und höchstens 90 Prozent der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt 
(c) Mit Mietverlängerungsoption über Mobilien tritt an die Stelle des Kaufpreises die Anschlussmiete.
(2) Bei Teilamortisationsverträgen über Mobilien werden diese dem Leasinggeber zugerechnet, wenn dem Leasinggeber bei Veräußerung des Leasingobjekts am Ende der Mietzeit mind. 25 Prozent des die Restamortisation übersteigenden Teils des Veräußerungserlöses zustehen. Grund und Boden sind grundsätzlich dem zuzuordnen, dem das Gebäude gehört.

Bei Spezial-Leasingverträgen erfolgt die Bilanzierung des Objekts grundsätzlich beim Leasingnehmer.

Werden Operate-Leasingverträge abgeschlossen, so ist das Leasingobjekt immer beim Leasinggeber zu bilanzieren.

e) Aktuelle Entwicklungen: Gemäß dem neuen Standard 16 der für kapitalmarktorientierte Unternehmen in Deutschland maßgeblichen IFRS wird nicht mehr zwischen Operate-Leasingverträgen und Finanzierungs-Leasing-Verträgen unterschieden, sondern beim Leasingnehmer stets ein Nutzungsrecht als Teil des Anlagevermögens und eine korrespondierende Verbindlichkeit auf der Passivseite erfasst. Vorbehaltlich der Übernahme in EU-Recht gilt der neue Standard erstmals für Geschäftsjahre ab dem 1. Januar 2019.

2. Gewerbesteuer: In die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer sind grundsätzlich mit 25 Prozent die pauschalierten Finanzierungsanteile von Mieten, Pachten und Leasingraten, bei beweglichem Anlagevermögen mit einem Finanzierungsanteil von 20 Prozent, bei unbeweglichen Vermögen mit einem Finanzierungsanteil von 75 Prozent hinzuzurechnen. Der geltende Freibetrag über 100.000 Euro ist zu beachten.

3. Umsatzsteuer: Umsatzsteuerlich ist für die Beurteilung eines Leasingvertrages entscheidend, ob durch den Abschluss des Vertrages die Verfügungsmacht über den Gegenstand auf den Leasinggeber übertragen worden ist. Falls dies der Fall ist, ist der Vertrag umsatzsteuerlich als Lieferung des Leasinggegenstands an den Leasingnehmer zu würdigen (§ 3 I UStG), falls nicht, als sonstige Leistung, und zwar als Mietvertrag. Da die Verfügungsmacht im Kern dem Begriff des wirtschaftlichen Eigentums entspricht, muss die umsatzsteuerliche Beurteilung des Leasings daher konsequenterweise der ertragsteuerlichen Beurteilung folgen. Findet eine Einstufung als Lieferung statt, ist zu beachten, dass bei der Regelbesteuerung (Besteuerung nach vereinbarten Entgelten) bei Lieferungen die Umsatzsteuer sofort auf den gesamten Kaufpreis entrichtet werden muss, unabhängig davon, ob eine sofortige Zahlung oder eine Ratenzahlung stattfindet; für die umsatzsteuerliche Behandlung des Leasings hat dies zur Folge, dass bei einer solchen Vertragskonstellation schon mit Übergabe des Leasinggegenstands für den Leasinggeber als dem "Verkäufer" des Leasinggegenstands die gesamte Umsatzsteuerschuld für sämtliche vereinbarten Leasingraten auf einen Schlag zu entrichten ist. Zeitgleich hat der Leasingnehmer allerdings auch bereits ein Recht auf den vollen Vorsteuerabzug; hierin unterscheidet sich der Leasingvertrag nicht von einem normalen Vertrag über den Kauf einer Ware auf Kredit.

4. Internationale Aspekte: a) Nach den Doppelbesteuerungsabkommen muss bei grenzüberschreitenden Geschäften der Leasinggeber seinen Gewinn in seinem Heimatland (Ansässigkeitsstaat) versteuern, wenn er nicht im Land des Kunden über eine Betriebsstätte aktiv geworden ist (Art. 7 OECD-MA). Der Kunde fällt dagegen mit seinem Betrieb unter die Steuergesetze seines eigenen Landes (ebenfalls Art. 7 OECD-MA). Somit sind bei grenzüberschreitenden Leasinggeschäften die Konsequenzen für die Betroffenen jeweils nach unterschiedlichen Steuergesetzen zu beurteilen. 

b) Konsequenzen für die Leasingvertragsgestaltung: Mind. die Einzelfallregelungen, ab wann davon ausgegangen werden muss, dass durch einen Leasingvertrag das wirtschaftliche Eigentum auf den Kunden übergeht, sind nicht international harmonisiert (weder umsatzsteuerlich noch ertragsteuerlich). Befinden sich Leasinggeber und Leasingnehmer in unterschiedlichen Staaten, kann es also zu einer nicht aufeinander abgestimmten Beurteilung des Vorgangs im Steuerrecht beider Länder kommen, z.B. dass man aus Sicht des Fiskus des Leasinggebers das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber, aus der Sicht des Fiskus des Leasingnehmers aber beim Leasingnehmer sieht. Spezielle "Cross-Border-Leasing"-Gestaltungen versuchen, solche Beurteilungsdiskrepanzen gezielt so zu steuern, dass sie zum Vorteil der Betroffenen ausfallen. Da es sich jedoch um sehr spezielle Konstellationen handelt, die erheblichen Beratungsbedarf erfordern, finden sich solche Leasingmodelle in der Praxis vorrangig bei Großprojekten.