Sonderabschreibung

Begriff

Im Gegensatz zu Absetzung für Abnutzung (AfA), Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) und zur Teilwertabschreibung steht die Sonderabschreibung in keiner Beziehung zur Wertminderung eines Wirtschaftguts; ihr Zweck ist die Gewährung einer Steuervergünstigung durch Manipulation der Bemessungsgrundlage „Gewinn”. Von Sonderabschreibungen i.w.S. spricht man i.Allg. beim abnutzbaren Anlagevermögen; wird die Steuervergünstigung dabei anstelle der AfA nach § 7 EStG gewährt, so spricht das Gesetz i.d.R. von erhöhten Absetzungen(z.B. §§ 7 b–d, 7g, 7h, 7i, 7k EStG), während Sonderabschreibungen i.e.S. (Bewertungsfreiheiten) zusätzlich zur linearen AfA nach § 7 EStG in Betracht kommen (z.B. § 7f EStG, § 82f EStDV). Für die Wertherabsetzung beim nicht abnutzbaren Anlagevermögen und beim Umlaufvermögen ist der Begriff „Bewertungsabschlag“ üblich. Dem Wesen nach stellen auch die Abzüge von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 6b EStG (sog. Reinvestitionszulage, 6b-Rücklage) oder R 6.6 EStR (Ersatzbeschaffungsrücklage) Sonderabschreibungen dar.

Handelsrechtlich fallen die Sonderabschreibungen unter die Kategorie der steuerrechtlichen Abschreibungen (§§ 254, 279 II HGB). Sie müssen auch in der Handelsbilanz vorgenommen werden, wenn sie steuerlich in Abzug gebracht werden sollen (Maßgeblichkeitsprinzip).

Sonderabschreibungen zur Förderung der Anschaffung/Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter oder bestimmter Arten von Betrieben

Sonderabschreibungen sind vom Gesetzgeber häufig zur Förderung bestimmter Investitionen gewährt worden, bes. für Immobilieninvestitionen. Diese Regelungen über Sonderabschreibungen haben i.d.R. eine zeitlich begrenzte Laufzeit, weil entweder der Förderzweck erreicht oder die Subvention zu teuer wird. Dementsprechend haben § 7b EStG (erhöhte Absetzungen für Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen), § 7c EStG (erhöhte Absetzungen für Baumaßnahmen an Gebäuden zur Schaffung neuer Mietwohnungen), § 7d EStG (erhöhte Absetzungen für Wirtschaftsgüter, die dem Umweltschutz dienen), § 7e EStG (Bewertungsfreiheit für Fabrikgebäude, Lagerhäuser und landwirtschaftliche Betriebsgebäude), § 7f (Bewertungsfreiheit für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens privater Krankenhäuser), § 7k (erhöhte Absetzung für Wohnungen mit Sozialbindung) daher keine aktuelle Bedeutung mehr. Ihre Stichtage sind abgelaufen oder die Vorschriften sind aufgehoben worden. Bis zum Veranlagungszeitraum 2007 kann die Ansparabschreibung für kleinere Betriebe (§ 7g EStG); Rücklagenbildung vor der Anschaffung und spätere Sonderabschreibung bis zu 20 Prozent der geplanten Anschaffungs- oder Herstellungskosten insgesamt in den ersten fünf Jahren geltend gemacht werden. Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 gilt stattdessen der Investitionsabzugsbetrag (§ 7g EStG n.F.); die erhöhten Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen (§ 7h EStG; zu jeweils 9 Prozent in den ersten sieben und 7 Prozent in den nächsten vier Jahren der Modernisierungsaufwendungen) und die erhöhten Absetzungen bei Baudenkmälern (§ 7i EStG; Absetzbarkeit von Herstellungsaufwand, der zur Erhaltung des Gebäudes sinnvoll ist, zu jeweils 9 Prozent in den ersten sieben und 7 Prozent in den nächsten vier Jahren). Für selbstgenutzte Wirtschaftsgüter, die nicht zur Einnahmenerzielung verwendet werden, sind Sonderabschreibungen begrifflich ausgeschlossen.

Sonderabschreibungen zur Beeinflussung der Standortwahl

Zonenrandgebiet: § 3 ZonenrandFG; Berlin (West):§ 14 BerlinFG (Förderung der Wirtschaft von Berlin (West)); neue Bundesländer: § 4 FördergebietsG. Diese Arten von Sonderabschreibungen sind allesamt wegen Fristablaufs für aktuelle Neuinvestitionen nicht mehr nutzbar; der Gesetzgeber hat hier die Förderung auf Investitionszulagen umgestellt.

Gemeinsame Vorschriften für Sonderabschreibungen (einschließlich erhöhter Absetzungen) gemäß § 7a EStG

1. Fallen im Begünstigungszeitraum nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten an, so bemessen sich die Sonderabschreibungen vom Jahr der Entstehung der nachträglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten an bis zum Ende des Begünstigungszeitraums nach den erhöhten Anschaffungs-/Herstellungskosten.

2. Können Sonderabschreibungen bereits für Anzahlungen oder Teilherstellungskosten geltend gemacht werden, so können nach erfolgter Anschaffung bzw. Herstellung Sonderabschreibungen nur insoweit in Anspruch genommen werden, als sie nicht bereits geltend gemacht wurden.

3. Bei Wirtschaftsgütern, bei denen erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen werden, müssen in jedem Jahr des Begünstigungszeitraums mindestens Absetzungen in Höhe der AfA nach § 7 I oder IV EStG berücksichtigt werden; Sonderabschreibungen sind grundsätzlich nur neben der linearen AfA nach § 7 I oder IV EStG zulässig, nicht neben der degressiven AfA.

4. Liegen bei einem Wirtschaftsgut die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen aufgrund mehrerer Vorschriften vor, so darf nur eine dieser Vorschriften angewandt werden (Kumulierungsverbot).

5. Ist ein Wirtschaftsgut mehreren Beteiligten zuzurechnen und erfüllen nur einzelne Beteiligte die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen, so können diese nur anteilig geltend gemacht werden.

6. Sonderabschreibungen sind bei Wirtschaftsgütern, die zu einem Betriebsvermögen gehören, in einem gesonderten Verzeichnis aufzunehmen, es sei denn, die notwendigen Angaben sind aus der Buchführung ersichtlich.

Bedeutung

Der Gesetzgeber benutzt die Sonderabschreibungen als wirtschafts- und sozialpolitisches Steuerungsinstrument und räumt dem Steuerpflichten das Wahlrecht ein, Teile der zu aktivierenden Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die eigentlich erst in späteren Perioden durch die Leistungserstellung verzehrt werden, sofort in Abzug zu bringen und somit die ertragsteuerliche Bemessungsgrundlage zu mindern. Diese Möglichkeit der Bildung stiller Rücklagen wird auch nicht durch das sog. Wertaufholungsgebot für Kapitalgesellschaften (§ 280 HGB) eingeschränkt, sodass dem Steuerpflichtigen ein wesentliches bilanzpolitisches Instrumentarium zur Verfügung steht. Die Vorverlagerung vorhandenen Aufwandspotenzials stellt eine erhebliche Liquiditätshilfe für den Betrieb dar, da - unterstellt, die Ertragslage sei so gut, dass durch die Sonderabschreibungen keine buchmäßigen Verluste entstehen - mit der Gewinnverschiebung auf spätere Perioden auch Steuerzahlungen nachverlagert werden. Die vorerst eingesparten Steuerbeträge können damit solange anderweitig zinsbringend angelegt werden, bis sie später infolge der dann konsequenterweise geringeren Periodenabschreibung für Steuermehrzahlungen aufgebracht werden müssen. Durch diesen sog. Zinseffekt erhöht sich die Rentabilität, wobei der Zinsvorteil umso größer ist, je länger die Nutzungs- und damit die Abschreibungsdauer ist. Allerdings tritt hierbei i.d.R. (d.h. bei durchschnittlich gleichbleibendem Steuersatz) keine echte Steuerersparnis, sondern nur eine Steuerstundung ein, weil keine zusätzlichen Betriebsausgaben geltend gemacht werden und die Höhe des zu versteuernden Gesamtgewinns während der Nutzungsdauer des abzuschreibenden Wirtschaftsgutes insgesamt nicht gemindert wird. Bezieht man den progressiven Steuertarif in die bilanzpolitischen Überlegungen mit ein, so erreicht man die größtmögliche Steuerminderung dann, wenn das Abschreibungspotenzial entsprechend dem jeweiligen Steuersatz eingesetzt wird, d.h. z.B. bei steigendem Steuersatz die Sonderabschreibungen in späteren Perioden geltend zu machen. Dieser sog. Steuersatzeffekt,der mit dem Zinseffekt konkurriert, diesen aber auch ergänzen und damit verstärken kann, übt ebenso wie dieser einen wesentlichen Einfluss auf Liquidität und Rentabilität des Unternehmens aus und ist bei einem gegebenen Abschreibungspotenzial umso stärker, je höher der Steuersatz des Steuerpflichtigen ist. Zu beachten ist ferner, dass sich wegen der gesenkten Steuerbilanzwerte auch erbschaftsteuerlich (und damit endgültige) Steuervorteile ergeben können, wenn es während der Laufzeit der Sonderabschreibungen zu einem Betriebsübergang kommt. Hinsichtlich einer betrieblichen Steuerplanung kann man resümierend feststellen, dass die Vorteilswirkung von Sonderabschreibungen gegenüber normalen Abschreibungen umso größer ist,
(1) je mehr die Sonderabschreibungsbeträge an den Nutzungsdauerbeginn gelegt werden können,
(2) je größer die zeitlichen Steuersatzunterschiede bei fallenden Steuersätzen sind,
(3) je kleiner die zeitlichen Steuersatzunterschiede bei steigenden Steuersätzen sind,
(4) je länger die Abschreibungsdauer, d.h. Nutzungsdauer des Anlagegutes ist,
(5) je höher der Steuersatz bei einem festen Zinssatz ist,
(6) je höher der Kalkulationszins (z.B. Zins für alternative Geldanlage) angenommen wird.