körperschaftsteuerliches Anrechnungsverfahren

Inhaltsverzeichnis

1. Grundlagen
2. Gesellschafterebene
3. Gesellschaftsebene
4. EU-Rechtswidrigkeit

Vollanrechnungssystem (Körperschaftsteuersystem), das mit der Steuerreform 2000 durch das Halbeinkünfteverfahren (heute: Teileinkünfteverfahren) abgelöst wurde.

Grundlagen

1. Ziel: Mit der Einführung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens verfolgte der Gesetzgeber die Zielsetzung, die Mehrfachbelastung des Einkommens von Körperschaften exakt zu beseitigen und die ausgekehrten Gewinnanteile ausschließlich mit dem individuellen Einkommensteuersatz der begünstigten Anteilseigner zur Steuer heranzuziehen. Zur Erreichung dieser Zielsetzung, die gegenüber der früheren Konzeption (KStG 1975) zu einschneidenden Änderungen auf der Gesellschafts- und Gesellschafterebene führte, hat sich der Gesetzgeber eines Systems der Vollanrechnung mit gespaltenem Steuersatz bedient.

2. Das Anrechnungsverfahren war gekennzeichnet durch vier Grundentscheidungen: a) Der Steuersatz betrug im Regelfall 40 Prozent (letzter Wert; zunächst 56 Prozent, dann 50 Prozent und 45 Prozent) und war auf das zu versteuernde Einkommen anzuwenden.

b) Die Belastung ausgeschütteter Gewinne auf der Gesellschaftsebene belief sich auf 30 Prozent (zunächst 36 Prozent) vor Abzug der Körperschaftsteuer (Ausschüttungsbelastung).

c) Diese Ausschüttungsbelastung wurde auf der Gesellschafterebene auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer der Anteilseigner angerechnet, d.h. faktisch wurde die Körperschaftsteuer der Gesellschaft bei der Ausschüttung der Gewinne an die Anteilseigner diesen vom Finanzamt wieder zurückgezahlt. Dies geschah dergestalt, dass den Anteilseignern zusätzlich zur Bardividende eine Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt ausgehändigt wurde, aus der sich ergab, wie hoch der zusätzlich zur Bardividende noch anzurechende KSt-Betrag ausfallen musste.

d) Es wurde jedoch von der Bardividende auch noch Kapitalertragsteuer einbehalten und ebenfalls bei der Veranlagung vom Finanzamt angerechnet.

3. Wirkung: Das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren bewirkte, dass die Körperschaftsteuer ihren eigenständigen Charakter nicht verlor und als Aufwandsposition auf der Gesellschaftsebene erhalten blieb. Die Herstellung einer einheitlichen Ausschüttungsbelastung auf der Gesellschaftsebene hatte zur Folge, dass Steuerermäßigungen oder -befreiungen nicht von der Gesellschaft an den Gesellschafter weitergereicht werden konnten. Der Rechtsform der Kapitalgesellschaft kam insoweit eine Abschirmwirkung zu. Steuerermäßigungen und -befreiungen hatten nur noch den Effekt einer Steuerstundung, die im Ausschüttungsfall aufgehoben wurde.

4. Die Entlastung von Körperschaftsteuer vollzog sich im Ausschüttungsfall in zwei Stufen: a) Die Herstellung der Ausschüttungsbelastung auf der Gesellschaftsebene machte eine Anpassung der Tarifbelastung an die Ausschüttungsbelastung erforderlich, was zu einer Körperschaftsteueränderung führte, soweit die Tarifbelastung der für Ausschüttungen als verwendet geltenden Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nicht mit der Ausschüttungsbelastung übereinstimmte.

b) Die zweite Stufe der Entlastung vollzog sich auf der Gesellschafterebene durch Anrechnung der Ausschüttungsbelastung auf die Steuerschuld des begünstigten Anteilseigners. Der Anrechnungsanspruch war auf der Gesellschafterebene Einkommensbestandteil.

5. Die Abschaffung des Systems war notwendig, weil es nur für innerstaatliche Verhältnisse konzipiert war; es gab
(1) keine Anrechnung von ausländischen Körperschaftsteuern auf dt. Einkommensteuer der Anteilseigner,
(2) keine Anrechnung dt. KSt bei der - im Ausland erfolgenden! - Besteuerung ausländischer Anteilseigner, und
(3) keine Vermittlung der Anrechnung für dt. Körperschaftsteuer an dt. Anteilseigner, wenn die fragliche Körperschaft eine ausländische Gesellschaft war. Diese Aspekte sorgten nicht nur für schwere Verzerrungen im grenzüberschreitend tätigen Sektor der Wirtschaft, sondern bargen v.a. auch erhebliche Risiken, europarechtlich als diskriminierend angegriffen zu werden. Daher wurde das System vorsorglich ersetzt; spätere Gerichtsentscheidungen des EuGH bestätigten die Zweifel an der Europarechtskonfomität.

Gesellschafterebene

1. Anrechnungsfähig war ausschließlich inländische Körperschaftsteuer, die nach dem 31.12.1976 und vor dem 2001 vollzogenen Übergang zum Halbeinkünfteverfahren angefallen ist.

2. Anrechnungsberechtigt waren nur Anteilseigner, bei denen die Ausschüttungen der inländischen Besteuerung unterlagen, da bei inländischen Anteilseignern nur insoweit die Notwendigkeit einer Eliminierung der Doppelbelastung mit inländischer Steuer bestand und bei ausländischen Anteilseignern eine Eliminierung der Doppelbelastung mit inländischer Körperschaft- und ausländischer Einkommensteuer ohne Einigung über einen Fiskalausgleich mit dem Ausland nicht finanzierbar war.

3. Nicht anrechnungsberechtigt sind v.a.:
(1) ausländische Anteilseigner, soweit sie nicht ihre Anteile in einer inländischen Betriebsstätte halten,
(2) Körperschaften des öffentlichen Rechts, soweit die Anteile nicht in Betrieben gewerblicher Art gehalten werden,
(3) steuerbefreite Körperschaften, soweit die Befreiung reicht.

4. Anrechnungsvorgang: Der Anrechnungsanspruch, der zuletzt 3/7 der Bardividende ausmachte, konnte (entsprechend einer Ausschüttungsbelastung von 30 auf einen ursprünglichen Gewinn von 100, was zu einer Dividende von 70 führte) grundsätzlich unabhängig von der Zahlung der Körperschaftsteuer auf der Gesellschaftsebene geltend gemacht werden. Erforderlich war jedoch die Vorlage einer speziellen Bescheinigung, die von der ausschüttenden Körperschaft oder einem Kreditinstitut ausgestellt wurde. Um die Zahl der Veranlagungsfälle nicht unnötig aufzublähen, konnte der Anrechnungsanspruch auf Antrag auch im Vergütungsverfahren geltend gemacht werden.

5. Für nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner erlangten grundsätzlich sowohl die Ausschüttungsbelastung als auch die einbehaltene Kapitalertragsteuer Definitivcharakter, was zu einer erheblichen Steuerbelastung bes. der ausländischen Anteilseigner führen konnte, da auch die ausländische Steuer berücksichtigt werden muss.

Gesellschaftsebene

1. Prinzip: Zur exakten Beseitigung der Doppelbelastung musste auf der Gesellschaftsebene sichergestellt werden, dass die ausgeschütteten Gewinnanteile exakt mit 30 Prozent des ausgeschütteten Gewinns vor Abzug der Körperschaftsteuer belastet sind. Die dazu erforderliche Angleichung der Tarifbelastung an die Ausschüttungsbelastung machte eine bes. Rechnung erforderlich, da die Bezugsgrößen der Tarif- und Ausschüttungsbelastung, das zu versteuernde Einkommen und die Ausschüttungen, weder in sachlicher noch in zeitlicher Hinsicht übereinstimmten. Der intertemporale Zusammenhang zwischen der Einkommensentstehung und Einkommensverwendung (Ausschüttungen) wurde durch das verwendbare Eigenkapital hergestellt, das in seinen unterschiedlich belasteten Teilbeträgen die Vermögensmehrungen in Abhängigkeit von ihrer steuerlichen Vorbelastung aufnahm. Dem verwendbaren Eigenkapital wurden neben den belasteten Einkommensteilen auch steuerfreie Vermögensmehrungen zugeführt.

2. Eine in § 28 III KStG a.F. enthaltene Fiktion verknüpfte die Ausschüttungen in eindeutiger Weise mit den Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals. Nach dieser Abgangsregel gelten die am höchsten belasteten Teilbeträge zuerst als für Ausschüttungen verwendet. Die unbelasteten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals galten erst dann als für Ausschüttungen verwendet, wenn kein belastetes verwendbares Eigenkapital vorhanden war. Die Körperschaftsteuer-Minderung galt als Bestandteil der Ausschüttungen.

3. Nicht abzugsfähige Aufwendungen waren Bestandteile des zu versteuernden Einkommens und erhöhten insoweit den Bestand an verwendbarem Eigenkapital. Um eine Eliminierung der Körperschaftsteuer-Belastung dieser Einkommensteile zu vermeiden, sah § 31 KStG eine Verrechnung der nichtabziehbaren Aufwendungen mit den Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals vor, was bewirkte, dass die auf den nichtabziehbaren Ausgaben lastende Körperschaftsteuer Definitivcharakter erlangte. Die mit den ungemildert belasteten Einkommensteilen zu verrechnenden sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben wiesen eine körperschaftsteuerliche Definitivbelastung auf. Das verwendbare Eigenkapital als spezifisch steuerrechtliche Größe war nicht identisch mit dem Ausschüttungsvolumen der Gesellschaft, da
(1) das Ausschüttungsvolumen nur aufgrund der Handelsbilanz bestimmt werden konnte und
(2) die Körperschaftsteuer-Minderungen das Ausschüttungspotenzial erhöhten, während es durch erforderliche Körperschaftsteuer-Erhöhungen gemindert wurde.

4. Die Herstellung der Ausschüttungsbelastung auf der Gesellschaftsebene war auch für Kapitalrückzahlungen und Liquidationsraten erforderlich, soweit im Rahmen dieser Leistungen verwendbares Eigenkapital mit Ausnahme von EK 01 und EK 04 als verwendet galt. Durch die Einbeziehung dieser Vorgänge in das Anrechnungsverfahren sollte gewährleistet werden, dass sich die körperschaftsteuerliche Entlastung in einem geschlossenen System vollzog, das in allen Fällen der Beseitigung der Doppelbelastung Rechnung trägt.

EU-Rechtswidrigkeit

1. Allgemein: Die Europarechtswidrigkeit des Systems in seinen Grundzügen ist durch die Rechtsprechung des EuGH mittlerweile bestätigt. In der Tat liegt auf der Hand, dass ein System, das nur bei inländischen Gesellschaften mit inländischen Anteilseignern und inländischen Einkünften funktioniert, für eine internationalisierte Lebensumwelt nicht mehr tauglich ist und schon seiner Konzeption nach dem Gebot des EG-Vertrages, die grenzüberschreitende Betätigung in der EU nicht gegenüber innerstaatlichen Aktivitäten zu benachteiligen, nicht genügen kann.

2. Noch offene Spezialfragen: Der BFH hat in seinem Beschluss vom 23.1.2008 (I R 21/06) den EuGH mit der Frage befasst, ob auch der sog. Sperrbetrag im Anrechnungsverfahren (§ 50c EStG) europarechtskonform war und legte diese Frage daher dem EuGH zur Entscheidung vor. Der Sperrbetrag sah vor, dass bei der Frage nach der Zulässigkeit von ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen darauf geachtet wurde, von wem der Anteilseigner die betreffenden Anteile erworben hatte; dadurch sollten bestimmte Modelle, die einem Steuerausländer auf indirekte Weise das körperschaftsteuerliche Anrechnungsguthaben verschaffen konnten, verhindert werden. Der BFH bemängelte insbesondere, dass die Regelung negative steuerliche Folgen daran bindet, dass Anteile von einem Ausländer gekauft wurden (was einen Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit darstellt) und die einzige Rechtfertigung für diese Regelung darin besteht, ein System vor Missbräuchen zu schützen, das aber seinerseits europarechtswidrig (und damit möglicherweise: gar nicht schutzwürdig) war. Dieses Problem ist bislang noch nicht entschieden (beim EuGH anhängig unter C-182/08).