negatives Kapitalkonto

Begriff und Bedeutung

1. Das negative Kapitalkonto wird auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen. Seine Entstehung hängt mit Veränderungen zusammen, denen bei Einzelfirmen (Einzelkaufmann) und Personengesellschaften das Kapital i.Allg. unterliegt. Verluste und Entnahmen können die Verbindlichkeiten des Unternehmens höher werden lassen als die positiven Vermögenswerte, sodass sich ein Kapitalkonto auf der Aktivseite der Bilanz ergibt (Unterbilanz). Bei Personengesellschaften wird der Kapitalanteil eines jeden Gesellschafters getrennt ausgewiesen, sodass negative und positive Kapitalkonten in einer Bilanz nebeneinander zu finden sind.

2. Mit dem negativen Kapitalkonto sind sowohl handels- und gesellschaftsrechtliche als auch steuerrechtliche Wirkungen verbunden. Bei Personengesellschaften ist dabei die haftungsrechtliche Position des Gesellschafters von großer Bedeutung.

Handels- und Gesellschaftsrecht

Handels- oder gesellschaftsrechtliche Rechtsfolgen können in Zusammenhang mit negativen Kapitalkonten entstehen, die aus einer nach handelsrechtlichen Vorschriften erstellten Bilanz (Handelsbilanz) hervorgehen.

1. Negative Kapitalkonten unbeschränkt haftender Gesellschafter einer Personengesellschaft ziehen nach (abdingbaren) gesetzlichen Vorschriften i.d.R. folgende Konsequenzen nach sich:
(1) Die jährliche Vorausverzinsung des eingezahlten Kapitals entfällt (§ 121 I HGB).
(2) Das gewinnunabhängige Entnahmerecht entfällt in Verlustjahren (§ 122 I HGB).
(3) Scheidet der Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto aus, ist er den übrigen Gesellschaftern zum Ausgleich des Kapitalkontos verpflichtet (§ 105 II HGB, §§ 735, 739 BGB).

2. Bei dem negativen Kapitalkonto eines beschränkt haftenden Gesellschafters (Kommanditisten) sind folgende Konsequenzen möglich:
(1) Nach herrschender handelsrechtlicher Auffassung ist die Bildung eines negativen Kapitalkontos aufgrund von Verlustzuweisungen möglich, obwohl der Kommanditist bei seinem Ausscheiden nur in Höhe seines Kapitalanteils für Verluste der Gesellschaft haftet (§ 167 III HGB).
(2) Der Kommanditist ist verpflichtet, erwirtschaftete und ihm anteilig zugewiesene Gewinne zur Auffüllung seines Kapitalkontos bis hin zur vereinbarten Einlage zu verwenden (Gewinnentnahmesperre, § 169 I HGB).
(3) Scheidet der Kommanditist mit negativem Kapitalkonto aus, ist er nicht zum Ausgleich des Kapitalkontos verpflichtet (§ 167 III HGB). Die verbleibenden Gesellschafter übernehmen in diesem Fall das negative Kapitalkonto, indem sie ihr eigenes Kapitalkonto um den auf sie entfallenden anteiligen Betrag mindern.

Steuerrecht

1. Bewertungsrecht: Bei der Bewertung des Betriebsvermögens von Einzelfirmen und Personengesellschaften muss das negative Kapitalkonto des Unternehmens oder eines Gesellschafters nicht mit dem jeweiligen Anteil am Betriebsvermögen identisch sein, der bei Anwendung der bewertungsrechtlichen Vorschriften niedriger, gleich oder höher liegen kann.

a) Das negative Kapitalkonto eines Einzelunternehmers führt i.d.R. zu einem negativen Wert des Betriebs, es sei denn, dass durch die Wertansätze nach dem Bewertungsgesetz für Grundstücke des Betriebes, Beteiligungen an Personen- oder Kapitalgesellschaften der Wert des negativen Kapitalkontos ausgeglichen oder überschritten wird.

b) Verbleibt bei Personengesellschaften für einen oder mehrere unbeschränkt haftende Gesellschafter ein negativer Anteil am Betriebsvermögen, so kann er mit positiven Werten aus anderen Vermögensarten verrechnet werden.

2. Einkommensteuer: Einkommensteuerlich relevant können sowohl die Bildung als auch die Auflösung negativer Kapitalkonten sein, die aus einer nach steuerlichen Vorschriften erstellten Bilanz (Steuerbilanz) der Unternehmung hervorgehen.

a) Unbeschränkt haftende Gesellschafter: Einkommensteuerliche Wirkungen sind bei erfolgswirksamer Entstehung negativer Kapitalkonten zu beachten, mithin bei Verlusten. Die Verluste sind ausgleichs- und abzugsfähig (§ 10d EStG), wenn die Gesellschaft nicht als Verlustzuweisungsgesellschaft angesehen wird (§ 2b EStG). Entsprechend sind die Gewinne, mit denen das negative Kapitalkonto in Folgejahren aufgefüllt wird, als steuerpflichtige Einkünfte zu erfassen. Scheidet ein Gesellschafter aus und übernehmen die anderen Gesellschafter seinen Anteil, so erzielt der Ausscheidende einen Veräußerungsgewinn (§ 16 I EStG), wenn die Abfindung den Buchwert des Kapitalkontos übersteigt. Dies gilt grundsätzlich auch bei negativen Kapitalkonten. Erhält der Ausscheidende keine Auszahlung, wohl aber seinen Gegenwert an den stillen Reserven dadurch, dass die übernehmenden Gesellschafter auf ihren Ausgleichsanspruch verzichten und Haftungsfreistellung gewähren, so entspricht der Veräußerungsgewinn dem negativen Kapitalkonto; kein Veräußerungsgewinn ist dann anzunehmen, wenn trotz Freistellung von Betriebsschulden aufgrund der Lage des Betriebs mit einer Inanspruchnahme durch die Gläubiger der Gesellschaft zu rechnen ist. Ist der ausscheidende Gesellschafter auf Dauer nicht in der Lage, sein negatives Kapitalkonto auszugleichen, entsteht ein Veräußerungsgewinn, da er von der Ausgleichsverpflichtung endgültig befreit ist. In diesem Fall haben die verbleibenden Gesellschafter den Forderungsausfall wie einen Verlust zu behandeln.

b) Beschränkt haftende Gesellschafter: Die Kritik an der Zulässigkeit negativer Kapitalkonten für Kommanditisten wurde von der Rechtsprechung des BFH zurückgewiesen, der das negative Kapitalkonto auch für Kommanditisten einer gewerblichen Personengesellschaft grundsätzlich für zulässig erklärt hat, es sei denn, am Bilanzstichtag steht fest, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen wahrscheinlich nicht mehr möglich ist. Entsteht oder erhöht sich das negative Kapitalkonto des Kommanditisten durch Verluste, wird die sofortige Verlustverrechnung durch § 15a EStG begrenzt. Nach dieser Vorschrift sind die einem Kommanditisten oder einem Gesellschafter mit vergleichbarem Haftungsstatus zugewiesenen Anteile am Verlust der Personengesellschaft nur noch insoweit ausgleichs- oder abzugsfähig nach § 10d EStG, als durch sie kein negatives Kapitalkonto entsteht oder erhöht wird oder eine über das vereinbarte Kapitalkonto hinausgehende Haftung im Handelsregister eingetragen ist. Darüber hinausgehende Verluste bleiben zeitlich unbegrenzt mit künftigen Gewinnanteilen des Gesellschafters verrechenbar. Der Zeitpunkt der Verrechenbarkeit von Verlustanteilen beschränkt haftender Gesellschafter hängt somit u.a. auch von dem Stand des Kapitalkontos ab. Dabei sind in das für Zwecke des § 15a EStG festzustellende Kapitalkonto das Konto aus der Steuerbilanz der Personengesellschaft und das Konto der Ergänzungsbilanz, nicht jedoch das Konto der Sonderbilanz des Gesellschafters einzubeziehen. Wird das so definierte Kapitalkonto negativ, ist ein sofortiger Verlustausgleich oder -abzug nicht mehr möglich, es sei denn, der Kommanditist haftet laut Handelsregister mit einem über sein Kapitalkonto hinausgehenden Betrag. Scheidet der Kommanditist aus der Gesellschaft aus und hat er seine Einlage in voller Höhe geleistet, so entsteht für ihn in Höhe des negativen Kapitalkontos ein Veräußerungsgewinn; er kann um die noch nicht verrechneten, nach § 15a EStG verrechenbaren Verluste gekürzt werden, sodass im Ergebnis nur der Teil des negativen Kapitalkontos einer Nachversteuerung unterliegt, der nicht durch Verluste entstanden ist, die unter die Verlustbeschränkungen des § 15a EStG gefallen sind.