Jahresabschlussprüfung

Bilanzprüfung.

Inhalt

Die Jahresabschlussprüfung ist eine Prüfung des am Ende des Geschäftsjahres aufzustellenden Jahresabschlusses durch einen Abschlussprüfer. Bei freiwilliger Jahresabschlussprüfung hängt deren Gestaltung im Wesentlichen vom Prüfungsauftrag ab. Bei Pflichtprüfungen sind die jeweiligen gesetzlichen Bestimmungen maßgebend. Die wichtigste Prüfungspflicht ergibt sich aus §§ 316 ff. HGB, wonach der Jahresabschluss und ggf. der Lagebericht unter Einbeziehung der Buchführung bei bestimmten Unternehmungen zu prüfen sind. Aufgrund anderer Bestimmungen können sich weitere Prüfungsnotwendigkeiten ergeben. In erster Linie ist die Jahresabschlussprüfung eine umfassende Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung.

Gesetzliche Grundlagen

Gesetzliche Vorschriften zur Jahresabschlussprüfung orientieren sich im Wesentlichen an der Rechtsform, der Größe und der Branchenzugehörigkeit der Unternehmungen.

1. Rechtsform- und größenabhängige Prüfungspflichten bei Einzelabschlüssen: Die Pflicht zur Jahresabschlussprüfung ist getrennt nach Kapitalgesellschaften und Nicht-Kapitalgesellschaften größenabhängig geregelt. Sie ergibt sich aus dem Handelsgesetzbuch bzw. aus dem Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (§ 6 PublG). Danach ist Prüfungspflicht gegeben, wenn zwei von drei Kriterien für einen bestimmten Zeitraum erfüllt sind:
(1) Für Nicht-Kapitalgesellschaften im Sinn von § 3 I PublG sind diese Kriterien gemäß § 1 I PublG: Bilanzsumme größer als 65 Mio. Euro, Umsatz in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag größer als 130 Mio. Euro, durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag größer als 5000.
(2) Für Kapitalgesellschaften und haftungsbegrenzte Personengesellschaften gilt gemäß § 267 I HGB: Bilanzsumme größer als 4,015 Mio. Euro nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 III HGB), Umsatz in den letzten 12 Monaten vor dem Abschlussstichtag größer als 8,030 Mio. Euro, jahresdurchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer größer als 50. Aktiengesellschaften sind bei Börsennotierung unabhängig von ihrer Größe prüfungspflichtig (§ 267 III 2 HGB).

2. Bes. Prüfungspflichten bei Einzelabschlüssen: Zusätzlich zu den auf Größe und Rechtsform abstellenden Prüfungsbestimmungen für den Jahresabschluss nach HGB und PublG gibt es weitere bes. Prüfungsregelungen, v.a. für Genossenschaften (§§ 53–60 GenG; genossenschaftliche Pflichtprüfung), Versicherungsunternehmungen (§ 341k HGB, §§ 57–60, 64 VAG; Versicherungsgesellschaft) und Kredit- bzw. Finanzdienstleistungsinstitute (§ 340k HGB, §§ 28, 29 KWG; Bankbilanz). Versicherungsunternehmen und Kreditinstitute sind unabhängig von ihrer Größe prüfungspflichtig.

3. Prüfungspflichten für Konzerne: Konzernabschlussprüfung.

4. Die Jahresabschlussprüfungen öffentlicher Unternehmen werden teils durch landesrechtliche Vorschriften geregelt (§ 263 HGB).

Prüfungsumfang

Bei gesetzlich vorgeschriebener Jahresabschlussprüfung für Einzelabschlüsse nach HGB und PublG sind der Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, ggf. Anhang) und die Buchführung nach § 317 I 1, 2 HGB daraufhin zu prüfen, ob die gesetzlichen Bestimmungen und die ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung beachtet wurden. § 317 II HGB verlangt die Prüfung des Lageberichts daraufhin, ob er im Einklang mit dem Jahresabschluss sowie den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprüfers steht, und ob er insgesamt nicht eine falsche Vorstellung von der Lage der Unternehmung erweckt. Zu prüfen ist auch, ob die Risiken und Chancen der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. Nach § 317 IV HGB ist im Rahmen der Jahresabschlussprüfung börsennotierter Gesellschaften zudem die Funktionsfähigkeit des nach § 91 II AktG zur Aufdeckung bestandsgefährdender Risiken einzurichtenden internen Überwachungssystems zu prüfen.

Typische Prüfungsschwerpunkte

1. Buchführung: Durchzuführen sind im Wesentlichen Abstimmungsprüfungen, Übertragungsprüfungen, rechnerische Prüfungen und Belegprüfungen. Die systematische Prüfung der Buchführung erfolgt meist in Stichproben (Stichprobenprüfung). Schwerpunkte sind die Prüfung der Konten des Zahlungsverkehrs, der Konten des Warenverkehrs und der Personenkonten. Ergebnisse werden in den Arbeitspapieren und im Prüfungsbericht festgehalten.

2. Bilanz: Erforderlich ist die Prüfung der Existenz und Vollständigkeit der Positionen und der Einhaltung der Bilanzierungs-, Bewertungs- und Gliederungsvorschriften. Detaillierte Erläuterungen zur Prüfung von Anlage- und Umlaufvermögen sowie Passiva gibt das WP-Handbuch.

3. Gewinn- und Verlustrechnung (GuV): Zu prüfen ist, ob sämtliche Aufwendungen und Erträge vollständig und periodengerecht unter den richtigen Bezeichnungen ausgewiesen wurden. Die Prüfung dient meist der Ergänzung der Bilanzprüfung. Wegen des engen Bezugs zwischen Bilanzpositionen und Positionen der GuV ist hier eine intensive Prüfung kaum noch erforderlich. Bedeutungsvoll ist aber die Prüfung von sonstigen Aufwendungen und Erträgen, die mit der Bilanzprüfung nur unzureichend erfassbar sind.

4. Anhang: Zu prüfen ist, ob handelsrechtlich vorgeschriebene Erläuterungen zu Bilanz und GuV, z.B. zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden oder den Grundlagen der Währungsumrechnung, gemacht wurden. Zudem muss geprüft werden, ob den weiteren Angabepflichten des HGB und der ggf. einschlägigen Spezialgesetze, wie z.B. AktG und GmbHG, genügt wurde.

5. Lagebericht: Zu prüfen ist, ob der Lagebericht den Geschäftsverlauf und die Lage der Unternehmung einschließlich der Risikosituation so darstellt, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird, und ob er auf Vorgänge von bes. Bedeutung, die nach Geschäftsjahresschluss eingetreten sind, auf die voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft und auf den Bereich Forschung und Entwicklung sowie ggf. vorhandene Zweigniederlassungen eingeht.

Detaillierte Erläuterungen zu den Prüfungshandlungen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung enthält das WP-Handbuch.

Bericht über die Jahresabschlussprüfung

Der Prüfungsbericht enthält eine detaillierte schriftliche Darstellung der Art und des Umfangs sowie des Ergebnisses der Prüfung (§ 321 I 1 HGB).

Der Bericht ist vom Prüfer zu unterzeichnen und den gesetzlichen Vertretern vorzulegen; hat der Aufsichtsrat den Auftrag erteilt, muss vor Zuleitung an diesen dem Vorstand Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben werden (§ 321 V HGB).

Details zum Prüfungsbericht regelt der Prüfungsstandard IDW PS 450.

Arbeitspapiere

1. Begriff: Die Arbeitspapiere des Jahresabschlussprüfers bestehen aus den schriftlichen Aufzeichnungen des Prüfers, die im Verlauf seiner Prüfung entstanden sind, und allen beschafften Unterlagen zum Prüfungsobjekt.

2. Zwecke: Die Arbeitspapiere dienen nach IDW PS 460 zur Unterstützung bei der Planung, Durchführung und Überwachung der Jahresabschlussprüfung, als Hilfsmittel bei der Beantwortung von Rückfragen und bei der Vorbereitung von Folgeprüfungen, zur Dokumentation der Prüfungshandlungen und -ergebnisse, zur Nachweissicherung in Regressfällen sowie als Grundlage für den Prüfungsbericht und für Qualitätssicherungsmaßnahmen in der Wirtschaftsprüferpraxis (Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung). Mit Datum vom 14.4.2007 wurde PS 460 neu gefasst. Weitere Details können dem IDW EPS 460 n.F. entnommen werden.

Bestätigungsvermerk

Bestätigungsvermerk.

Planung der Jahresabschlussprüfung

1. Notwendigkeit und Begriff: Jahresabschlussprüfungen sind häufig so komplex, dass eine Planung unerlässlich ist. Die Prüfungsplanung besteht darin, eine allg. Strategie sowie detaillierte Prüfungsschritte der Art, dem zeitlichen Ablauf und dem Umfang nach zu entwickeln, um effizient und zeitgerecht vorgehen zu können. Der gedankliche Entwurf einer bestimmten Ordnung, nach der sich die Durchführung einer bestimmten Prüfung in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht vollziehen soll, ist erforderlich.

Eine wichtige Besonderheit besteht im Vergleich zur Planung vieler anderer Arten von Prüfungen darin, dass die Jahresabschlussprüfung aus Termin- und Wirtschaftlichkeitsgründen keine Volluntersuchung des gesamten relevanten Stoffes ist, sondern überwiegend auf der Grundlage von Auswahlen (Stichprobenprüfung) stattfindet. Gleichwohl verlangt § 317 I HGB, die Prüfung so anzulegen, dass Rechnungslegungsunrichtigkeiten und -verstöße, die sich auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslagebeurteilung des Unternehmens wesentlich auswirken können, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. Diese Forderung impliziert, den Prüfungsablauf von den jeweils gewonnenen Feststellungen maßgeblich weiter gestalten zu lassen. Die Planung ist somit kein der Prüfungsausführung zeitlich streng vorangehender Schritt; vielmehr greifen beide Schritte ineinander.

2. Sachliche Planung: a) Ausgangsplanung: Die Phase der Ausgangsplanung dient der kritischen Einordnung des zu prüfenden Unternehmens; in dieser Phase werden Informationen über die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen des Unternehmens, über dessen Geschäftstätigkeit, dessen internes Kontrollsystem und dessen Rechnungswesen gesammelt und analysiert. Primäres Ziel dieser Phase ist es, wenngleich nur orientierend und vielfach vorläufig, Risikobereiche möglicher Unrichtigkeiten und Verstöße zu erkennen.

b) Prüfprogrammentwicklung: Die Prüfungsobjekte sind festzulegen, d.h. es werden Prüffelder und Prüffeldergruppen gebildet und die durchzuführenden Prüfungshandlungen bestimmt.

Die Ausgangsplanung und die Prüfprogrammentwicklung sind Voraussetzungen für die Prüfungsdurchführung.

3. Personal-, Reihenfolge- und Zeitplanung: Personell sind Prüfer unter Berücksichtigung ihrer zeitlichen Verfügbarkeit sowie ihrer Fähigkeiten und Kenntnisse auszuwählen und den Prüffeldern und Prüffeldergruppen zuzuordnen. Zeitlich sind dabei Anfangs- und Endtermin der Jahresabschlussprüfung sowie die Reihenfolge der Prüfungshandlungen einschließlich der jeweiligen Zeitvorgaben zu planen.

4. Planungshilfsmittel: Zur Erleichterung der Planung benutzen die Prüfungsunternehmen in der Praxis Formblätter. In der wissenschaftlichen Literatur wurden zudem mathematische Verfahren zur Lösung des Personal-, Reihenfolge- und Zeitplanungsproblems entwickelt. Diese Verfahren haben sich in der Praxis aber v.a. deshalb nicht durchgesetzt, weil sie entweder auf sehr restriktiven Annahmen beruhen oder mathematisch nicht leicht verständlich und entsprechend schwer anzuwenden sind. Hinzu kommt, dass selbst methodisch fortgeschrittene, umfangreiche und elegant formulierte Modelle den Prüfungsprozess nur unvollkommen abbilden und meist die sachliche Prüfungsplanung nicht oder zumindest nicht umfangreich ansprechen.

Weitere Details zur Prüfungsplanung enthält der Prüfungsstandard IDW PS 240.